REPORTABLE

IN THE SUPREME COURT OF INDIA

CIVIL APPELLATE JURISDICTION

CIVIL APPEAL NO. 6964­6965 OF 2015

Singapore Airlines Ltd. ..... Appellant

VERSUS

C.I.T., Delhi ..... Respondent

WITH

CIVIL APPEAL NO. 6966­6967 OF 2015

KLM Royal Dutch Airlines ..... Appellant

VERSUS

C.I.T. New Delhi ..... Respondent

WITH

CIVIL APPEAL NO. 6968 OF 2015

British Airways PLC ..... Appellant

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VERSUS

Commissioner of Income Tax (TDS) Delhi ..... Respondent

JUDGEMENT

Surya Kant, J:

1.The question that arises for our consideration pertains to

the interpretation of Section 194H of the Income Tax Act, 1961

(“IT Act”) as introduced by the Finance Act, 2001, with effect from

01.04.2000. The provision requires deduction of tax at source

(“TDS”) at 10% plus surcharge from payments falling under the

definition of “Commission” or “Brokerage” under the Section. 

A.THE AIRLINE INDUSTRY

2.Within the aviation industry during the relevant period, the

base   fare

1

  for   air   tickets   was   set   by   the   International   Air

Transport Association (“IATA”) with discretion provided to airlines

to sell their tickets for a net fare lower than the Base Fare, but

not higher.

2

  In essence, the IATA set the ceiling price for how

much airlines may charge their customers. This formed part of

1 “Base Fare”

2 “Net Fare”

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the IATA’s overall responsibility of overseeing the functioning of

the industry. 

3.The air carriers were also required to provide a fare list to

the Director General of Civil Aviation (“DGCA”) for approval. The

prices that were rubber stamped by the DGCA may be equivalent

to or lower than the Base Fare set by the IATA. Alongside setting

the   standard   pecuniary   amount   for   tickets,   the   IATA   would

provide blank tickets to the travel agents acting on behalf of the

airlines   to   market   and   sell   the   travel   documents.   The

arrangement between the airlines and the travel agents would be

governed by Passenger Sales Agency Agreements (“PSA”). The

draft templates for these contracts are drawn up by the IATA and

entered into by various travel agents operating in the sector, with

the IATA which signs on behalf of the air carriers. The PSAs set

the   conditions   under   which   the   travel   agents   carry   out   the

aforementioned sale of flight tickets, along with other ancillary

services, and the remuneration they are entitled to for these

activities.   

4.Once these tickets were sold, a 7% commission designated

by the IATA would, be paid to the travel agent for its services as

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“Standard Commission” based on the price bar set by the IATA.

3

This would be independent of the Net Fare quoted by the air

carriers   themselves.   The   7%   commission   on   the   Base   Fare

consequently triggered a requirement on the part of the airline to

deduct TDS under Section 194H at 10% plus surcharge. The

details of the amounts at which the tickets were sold would be

transmitted by the travel agents to an organization known as the

Billing and Settlement Plan (“BSP”). The BSP functions under the

aegis   of   the   IATA   and   manages  inter   alia  logistics   vis­

à­vis

payments and acts as a forum for the agents and airlines to

examine details pertaining to the sale of flight tickets. 

5.The BSP stores a plethora of financial information including

the net amount payable to the aviation companies, discounts,

and commission payable to the agents. The system consolidated

the amounts owed by each agent to various airlines following the

sale   of   the   tickets   by   the   former.   The   aggregate   amount

accumulated in the BSP would then be transmitted to each air

carrier by the IATA in a single financial transaction to smoothen

the process and prevent the need to make multiple payments

over time. 

3 Prior to 01.01.2002, the Standard Commission was paid at the rate of 9%.

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6.Within this framework, the airlines would have no control

over the Actual Fare at which the travel agents would sell the

tickets.

4

  While   the   ceiling   price   could   not   be   breached,   as

mentioned earlier, the agents would be at liberty to set a price

lower than the Base Fare pegged by the IATA, but still higher

than the Net Fare demanded by the airline itself. Hence, the

additional amount that the travel agents charged over and above

the Net Fare that was quoted by the airline would be retained by

the agent as its own income. 

7.An illustration of how such a transaction would be carried

out and the monetary gains made by the respective parties is

shown below:

Base Fare

for

Singapore­

Delhi (Set

by the

IATA)

Net Fare

(Set by

the

Airline)

Actual

Fare

(Set by

the

Travel

Agent)

Standard

Commissio

n

(7% of the

Base Fare)

Supplementar

y Commission

(Actual Fare –

Net Fare)

Rs. 1 Lakh Rs.

60,000

Rs.

80,000

7% of Rs. 1

Lakh = Rs.

7,000

Rs. 80,000­

60,000 = Rs.

20,000

Ceiling

Price

Income

of the

Assessee

Rs.

20,000

left after

payment

of Net

Income of

the travel

agent

Additional

Income of the

travel agent

4 “Actual Fare”

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Fare to

the

Assessee

8.This auxiliary amount charged on top of the Net Fare was

portrayed on the BSP as a “Supplementary Commission” in the

hands of the travel agent. Thus, the heart of the dispute between

the Assessee airlines and the Revenue in this case lies in the

characterization of the income earned by the agent besides the

Standard Commission of 7% and whether this additional portion

would be subject to TDS requirements under Section 194H. 

B.FACTUAL BACKGROUND

9.This batch of Civil Appeals arises from a judgement passed

on 13.04.2009 by the High Court of Delhi whereby the High

Court allowed the appeal by the Respondents/Revenue and held

that Appellants/Assessees were required to deduct TDS under

Section 194H of the Income Tax Act, 1961 (“IT Act”), on the

Supplementary Commission accrued to travel agents entrusted

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by the Appellants to sell airline tickets. As a consequence of the

Assessees’ failure to carry out the subtraction of the requisite

amount of TDS, they were declared “assessees in default” under

Section 201 and would accordingly be subject to payment of

interest and penalties under Sections 201(1A) and 271C of the IT

Act.

10.The relevant Assessment Year is 2001­02. Spurred by the

reintroduction of Section 194H in the IT Act by the Finance Act,

2001

5

, the Revenue sent out notices to the air carriers operating

in the country to adhere to the requirements for deduction of

TDS. Upon suspecting deficiencies on the part of certain airlines

in their compliance with statutory requirements under the IT Act,

the Revenue carried out surveys under Section 133A of the IT

Act.

6

  Following   the   investigation,   the   Assessee   airlines   were

5 73. Insertion of a new provision for deduction of tax at source from payments in the

nature of commission or brokerage 

73.1 An effective method of widening the tax base is to enlarge the scope of deduction of

income tax at source. Apart from bringing in more persons in the tax net, it also helps in

the reporting of correct income. An item of income which needs to be covered within the

scope of deduction of income tax at source is the income by way of commission (not being

insurance commission referred to in section 194D) and brokerage. The Act has, therefore,

inserted a new section 194H relating to deduction of tax at source from income by way of

commission (not being insurance commission referred to in section 194D) and brokerage.

6 [133A. Power of survey.—

(1) Notwithstanding anything contained in any other provision of this Act, an income­tax

authority may enter— 

(a) any place within the limits of the area assigned to him, or 

(b) any place occupied by any person in respect of whom he exercises jurisdiction, [or] 

[(c) any place in respect of which he is authorised for the purposes of this section by such

income­tax authority, who is assigned the area within which such place is situated or who

exercises jurisdiction in respect of any person occupying such place,] 

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allegedly found to have paid their respective travel agents certain

amounts as Supplementary Commission on which the purported

TDS that the carriers had failed to deduct was as follows:

Assessee Supplementary

Commission

Short Fall in

Deduction of TDS

Singapore Airlines Rs. 29,34,97,709 Rs. 2,93,49,770 (Not

including surcharge)

KLM Royal Dutch

Airlines

Rs. 179,00,49,410 Rs. 18,25,85,040

(Including surcharge)

British Airways Rs. 46,24,28,310 Rs. 4,71,67,688

(Including surcharge)

11. The Revenue contended that the travel agents operating on

behalf of the Appellants during AY 2001­02 had accrued the

aforementioned   amounts   to   themselves   as   Supplementary

Commission on which, as per Section 194H read with Circular

No. 619 of 04.12.1991 issued by the Central Board of Direct

Taxes (“CBDT”), TDS was to be deducted by the Assessee airlines.

Show Cause notices for the recovery of the short fall in TDS were

sent   to   each   of   the   air   carriers.   Subsequently,   successive

Assessment Orders were passed holding that the airlines were

[at   which   a   business   or   profession   or   an   activity   for   charitable   purpose   is   carried   on,

whether such place be the principal place or not of such business or profession or of such

activity for charitable purpose, and require any proprietor, trustee, employee or any other

person who may at that time and place be attending in any manner to, or helping in, the

carrying on of such business or profession or such activity for charitable purpose—]…

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assessees in default under Section 201 of the IT Act

7

  for their

failure to deduct TDS from the Supplementary Commission, and

the demands raised by the Revenue in respect of each of them

were confirmed.

12.Following addition of surcharge, and interest under Section

201(1A), the aggregate amount calculated as being owed to the

Revenue was:

Assessee (Liability)Surcharge + Interest Aggregate Amount

Singapore Airlines

(Rs. 2,93,49,770)

Rs. 58,700 + Rs.

21,13,224

Rs. 3,19,21,694

KLM Royal Dutch

Airlines

(Rs. 18,25,85,040)

Rs. 2,24,26,580

(Interest Only)

Rs. 20,50,11,620

British Airways

(Rs. 4,71,67,688)

Rs. 60,08,391

(Interest Only)

Rs. 5,31,76,079

13.Penalty proceedings were directed to be initiated against all

the Assessees under Section 271C of the IT Act. The Assessees

proceeded   to   file   their   respective   appeals   before   the

Commissioner of Income Tax (Appeals) against the Assessment

7 201. Consequences of failure to deduct or pay.—

[(1) Where any person, including the principal officer of a company,— 

(a) who is required to deduct any sum in accordance with the provisions of this Act; or 

(b) referred to in sub­section (1A) of section 192, being an employer, does not deduct, or

does not pay, or after so deducting fails to pay, the whole or any part of the tax, as required

by or under this Act, 

then, such person, shall, without prejudice to any other consequences which he may incur,

be deemed to be an assessee in default in respect of such tax…

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Orders.   The Commissioner (Appeals) passed a common order,

rejecting   the   appeals   on   merits   but   directing   that   any

transactions   dated   prior   to   01.06.2001,   the   date   on   which

Section   194H   came   into   effect,   would   be   excluded   from   the

demand for TDS. 

14.The Assessees subsequently approached the Income Tax

Appellate Tribunal, Delhi (“ITAT”). In CA No. 6964­6965 of 2015

concerning Singapore Airlines, the ITAT accepted the contentions

of  the   Assessee  and   set  aside   the   Assessment   Order   passed

against it, while holding that:­

(i)The amount realized by the travel agent over and above the

Net Fare owed to the air carrier is income in its own hands

and   is   payable   by   the   customer   purchasing   the   ticket

rather than the airline;

(ii)The “Supplementary Commission”, therefore, was income

earned via proceeds from the sale of the tickets, and not a

commission received from the Assessee airline;

(iii)The airline itself would have no way of knowing the price at

which the travel agent eventually sold the flight tickets;

(iv)Section 194H referred to “service rendered” as the guiding

principle for determining whether a payment fell within the

ambit of a “Commission”. In this case, the amounts earned

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by the agent in addition to the Net Fare are not connected

to any service rendered to the Assessee;

(v)The Revenue had erroneously and baselessly assumed that

the travel agent had, in every dealing, realized the entire

difference between the Net Fare and the IATA Base Fare

and   characterized   the   entire   differential   as   a

Supplementary Commission. Section 194H could not be

pressed into operation on the basis of such surmises and

without actual figures being proved. 

15.The   ITAT   followed   the   same   reasoning   and   allowed   the

appeals   by   the   Assessees   in   the   remaining   Civil   Appeals.

Aggrieved   by   the   quashing   of   the   Assessment   Orders,   the

Revenue brought separate appeals before the Delhi High Court. A

Division   Bench   of   the   High   Court   clubbed   together   various

Income Tax Appeals all of which concerned tax liability for the

airline industry. In the context of the applicability of Section

194H of the IT Act, the Division Bench reversed the findings of

the ITAT and restored the Assessment Orders. The relevant part

of the High Court judgement may be summerised as follows:­

(i)The principles to be kept in mind when interpreting the

application of Section 194H of the IT Act are:

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a.The existence of a principal­agent relationship between

the Assessee airlines and the travel agents;

b.Payments made to the travel agents in the nature of a

commission;

c.The   payments   must   be   in   the   course   of   services

provided for sale or purchase of goods;

d.The   income   received   by   the   travel   agent   from   the

Assessees may be direct or indirect, given expansive

wording of Section 194H;

e.The stage at which TDS is to be deducted is when the

amounts are rendered to the accounts of the travel

agents;

(ii)All   the   Assessees   had   accepted   that   a   principal­agent

relationship subsisted between them and the travel agents.

The terms of the PSAs also indicated that the actions of the

agents in procuring customers was done on behalf of the

airlines and not independently;

(iii)Hence, the additional income garnered by the agents was

inextricably   linked   with   the   overall   principal­agent

relationship   and   the   responsibilities   that   they   were

entrusted with by the Assessees;

(iv)There was no transfer in terms of title in the tickets and

they   remained   the   property   of   the   airline   companies

throughout the transaction;

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(v)The Assessees were only required to make the deductions

under Section 194H of the IT Act when the total amounts

were accumulated by the BSA.

16.The High Court reimposed the tag of “assessee in default”

under Section 201 and the levy of interest on short fall of TDS

under   Section   201(1A)   on   the   Assessees.

8

  The   aggrieved

Assessees are now before this Court in this batch of appeals.

C.SUBMISSIONS

17.Mr. C.S. Agarwal, learned Senior Counsel, appearing for the

Assessees in CA Nos. 6964­6965 of 2015, and Nos. 6966­6967 of

2015, has vehemently urged us to appreciate the incorrectness of

the impugned judgment, on the following grounds:­ 

(i)After the tickets are provided to the travel agent to sell, the

Assessees no longer have any control over the price at

which   the   agent   finally   sells   them.   Thus,   the

Supplementary   Commission   that   accrues   to   the   travel

8 201. Consequences of failure to deduct or pay.— 

[(1A) Without prejudice to the provisions of sub­section (1), if any such person, principal

officer or company as is referred to in that sub­section does not deduct the whole or any

part of the tax or after deducting fails to pay the tax as required by or under this Act, he or

it shall be liable to pay simple interest,— 

(i) at one per cent for every month or part of a month on the amount of such tax from the

date on which such tax was deductible to the date on which such tax is deducted; and 

(ii) at one and one­half per cent for every month or part of a month on the amount of such

tax from the date on which such tax was deducted to the date on which such tax is actually

paid, 

and such interest shall be paid before furnishing the statement in accordance with the

provisions of subsection (3) of section 200…

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agent   is   due   to   dealings   between   the   agent   and   the

customer. The airline is not involved in this leg of the

transaction; 

(ii)There are two separate transactions via two distinct legal

relationships   that   are   spawned   during   the   process   of

selling the tickets. The first is between the air carrier and

the travel agent for which the Standard Commission is

paid. The second relationship is between the agent and the

customer in course of which the agent attempts to sell the

ticket for the highest price possible to maximize its income;

(iii)The airline is oblivious to the final price at which the agent

sells the travel documents to the customer. The portion in

addition to the Net Fare which the agent retains is not paid

by the airline at all but is a payment to the agent directly

by  the  purchaser of  the  ticket.  Hence,  the  question of

deducting TDS cannot feasibly arise as there is no payment

by the Assessee to begin with. Reliance was placed on a

decision   of   the   Bombay   High   Court   in  CIT   v.   Qatar

Airways.

9

(iv)The High Court has made various factual errors in terms of

how the industry functions:­

9 2009 SCC OnLine Bom 2179

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a.The PSA is signed by the IATA on behalf of the airlines

and not by the airline itself, as stated by the Division

Bench;

b.The High Court opined that the Assessees would have

access to information regarding the price at which the

travel agent sells the tickets via the BSP. However, the

High Court failed to note that the BSP is under the

control of the IATA which aggregates the amounts and

sends the final bill to the airline at fixed times, rather

than after each transaction between the agent and the

customer;

c.The High Court has failed to consider the PSA which

clearly does not govern the dealings between the agent

and the customer. Section 211 of the Contract Act,

1872, requires agents to act in accordance with their

duties and obligations under the relevant agreement.

10

However, if the PSA itself does not address certain

aspects of the agent’s functioning, these facets cannot

10 211. Agent’s duty in conducting principal’s business.—

An agent is bound to conduct the business of his principal according to the directions given

by the principal, or, in the absence of any such directions, according to the custom which

prevails in doing business of the same kind at the place where the agent conducts such

business. When the agent acts otherwise, if any loss be sustained, he must make it good to

his principal, and if any profit accrues, he must account for it.

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fall under the ambit of the principal­agent relationship,

as defined under Section 182 of the Contract Act;

(v)Section 194H of the IT Act refers to a “Commission” as

being payment in the course of “services rendered”. In the

second segment of the transaction, there is evidently no

service being provided by the agent to the Assessee;

(vi)The   usage   of   the   “Supplementary   Commission”

nomenclature by the BSP when aggregating the amounts

involved in the transaction is of no legal consequence as

this terminology is employed purely for convenience. This

does not cloak the amount earned by the agent from the

customer as a “Commission” within the meaning of Section

194H;

(vii)The actions undertaken by the agents are of their own

accord and do not fall under the terms of the PSA. Such a

scenario is most appropriately characterized as an agent

acting on his own account without the knowledge of the

principal under Section 216 of the Contract Act. 

(viii)The travel agents had already filed tax returns which were

inclusive of the amounts earned by them from the sale of

tickets over and above the Net Fare. Hence, income tax had

already been imposed on this additional portion of income

Page 16 of 53

and the matter was revenue neutral. Consequently, no TDS

was liable to be deducted at this stage as it would be akin

to taxing the same amount twice. A judgement of this

Court in  Hindustan Coca Cola Beverages Pvt. Ltd. v.

Commissioner of Income Tax

11

 was cited in this regard. 

Learned Counsel appearing for the Assessee in CA No. 6968 of

2015 broadly adopted the submissions made by learned Senior

Counsel, Mr. Agarwal, in full. 

18.On the Revenue’s side, we have benefitted from the able

assistance of Mr. Vikramjit Banerjee, learned Additional Solicitor

General, as well as learned Counsel, Mr. Rupesh Kumar. They

rebuffed the contentions of the Assessees in the following terms:

(i)The distinction that the Assessees have attempted to draw

between the two purported legs of the ticket selling process

is artificial and irrelevant.  The overall relationship  that

exists between the airline and the travel agents is that of

principal­agent, and having admitted this position before

the High Court, no contrary stands were possible at this

stage;

11 (2007) 8 SCC 463

Page 17 of 53

(ii)The PSAs between the Assessees and the travel agents

clearly showed that every activity carried out by the latter

in terms of selling the tickets was on behalf of the air

carrier, further cementing the principal­agent equation;

(iii)At no point did title in the tickets pass from the airline to

the agents to transform the relationship into one between

two principals. The distinction between a principal­agent

relationship,   and   that   between   two   principals,   in   the

context   of   Section   194H   was   expounded   upon   by   the

Gujarat High Court in Ahmedabad Stamp Vendors Ass.

v. Union of India

12

 and was later affirmed by this Court

13

;

(iv)The Assessees would have access to the data maintained

by the BSP to delineate the Supplementary Commission

amount from the Standard Commission. Moreover, there

was no requirement for TDS to be deducted after every

transaction. It was completely practical and permissible for

the airlines to assemble the amounts together and make a

comprehensive TDS deduction at the end of the month; 

(v)The language of Section 194H is inclusive and covers any

“direct or indirect” payments to the agent. Hence, there

was no need for the payment to be made directly by the

12 2002 SCC OnLine Guj 135

13 (2014) 16 SCC 114

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Assessees to the travel agents in order for it to fall under

the ambit of “Commission” and be subject to TDS. Reliance

was placed on a decision of this Court in Director, Prasar

Bharati v. CIT

14

;

(vi)The taxing of the auxiliary amounts in the hands of the

travel agents as income, did not cure the default by the

airlines in deduction of TDS.

We will now proceed to examine the rival submissions.

D.ANALYSIS

D.1 INTERPRETATION OF SECTION 194H OF THE IT ACT

19.The   central   point   for   our   consideration   lies   in   the

interpretation of what amounts to a “Commission” under Section

194H of the IT Act. The Assessees and the Revenue emphasized

upon the nature of the relationship between an airline and a

travel agent under the framework of the PSA that governs their

arrangement.   Before   analysing   the   competing   interpretations

placed before us, the relevant part of Section 194H requires

examined and reads as follows:

14 (2018) 7 SCC 800

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194H. Commission or brokerage.

Any   person,   not   being   an   individual   or   a   Hindu

undivided family, who is responsible for paying, on or

after the 1st day of June, 2001, to a resident, any

income   by   way   of   commission   (not   being   insurance

commission referred to in section 194D) or brokerage,

shall,   at   the   time   of   credit   of   such   income   to   the

account of the payee or at the time of payment of such

income in cash or by the issue of a cheque or draft or

by   any   other   mode,   whichever   is   earlier,   deduct

income­tax thereon at the rate of five per cent:

Provided that no deduction shall be made under this

section in a case where the amount of such income or,

as the case may be, the aggregate of the amounts of

such income credited or paid or likely to be credited or

paid during the financial year to the account of, or to,

the payee, does not exceed fifteen thousand rupees:

…

Explanation.—For the purposes of this section,—

(i)   "commission or brokerage"  includes  any payment

received   or   receivable,   directly   or   indirectly,   by   a

person acting on behalf of another person for services

rendered (not being professional services) or for any

services in the course of buying or selling of goods or

in relation to any transaction relating to any asset,

valuable article or thing, not being securities;

20.Explanation (i) of Section 194H highlights the nature of the

legal relationship that exists between two entities for payments

between them to qualify as a “commission”. Consequently, our

endeavour must be to determine whether the travel agents were

“acting on behalf of” the airlines during the process of selling

flight tickets. As elaborated upon earlier, the Assessees do not

dispute that a principal­agent relationship existed during the

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payment of the Standard Commission. The point on which the air

carriers differ from the Revenue is the purported second part of

the transaction i.e. when the tickets were sold to the customer

and for which the travel agents earned certain amounts over and

above the Net Fare set by the Assessees. 

21.The definition of a “principal” and an “agent” is provided

under Section 182 of the Contract Act. The provision states:

182. “Agent” and “principal” defined.—An “agent” is a

person   employed   to   do   any   act   for   another,   or   to

represent another in dealings with third persons. The

person   for   whom   such   act   is   done,   or   who   is   so

represented, is called the “principal”.

22.Due to the interlinked nature of Section 194H of the IT Act

and   Section   182   of   the   Contract   Act,   our   examination   will

axiomatically focus upon both provisions. The ambit of a contract

of agency has been elaborated upon lucidly by this Court on

various occasions. In Lakshminarayan Ram Gopal and Sons

Ltd. vs. The Government of Hyderabad

15

 several treatises in

English   Law   on   the   ambit   of   a   contract   of   agency   and   its

distinction from a relationship of servant and master, were listed:

“10. The distinction between a servant and an agent is

thus indicated in Powell's Law of Agency, at page 16 :­

15 (1955) 1 SCR 393

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(a) Generally a master can tell his servant what to do

and how to do it.

(b) Generally a principal cannot tell his agent how to

carry out his instructions.

(c) A servant is under more complete control than an

agent,

and also at page 20 :­

(a)   Generally,   a   servant   is   a   person   who   not   only

receives instructions from his master but is subject to

his master's right to control the manner in which he

carries out those instructions. An agent receives his

principal's instructions but is generally free to carry

out those instructions according to his own discretion.

(b) Generally, a servant, qua servant, has no authority

to make contracts on behalf of his master. Generally,

the purpose of employing an agent is to authorise him

to make contracts on behalf of his principal.

(c)   Generally,   an   agent   is   paid   by   commission   upon

effecting the result which he has been instructed by

his principal to achieve. Generally, a servant is paid

by wages or salary.

11. The statement of the law contained in Halsbury's

Laws of England ­ Hailsham Edition ­ Volume 22, page

113,   paragraph   192   may   be   referred   to   in   this

connection :­

"The difference between the relations of master and

servant and of principal and agent may be said to be

this : a principal has the right to direct what work the

agent agent has to do : but a master has the further

right to direct how the work is to be done."

The position is further clarified in Halsbury's Laws of

England ­ Hailsham Edition ­ Volume 1, at page 193,

article 345 where the positions of an agent, a servant

and independent contractor are thus distinguished :­

" An agent is to be distinguished on the one hand from

a   servant,   and   on   the   other   from   an   independent

contractor. A servant acts under the direct control and

supervision of his master, and is bound to conform to

all reasonable orders given him in the course of his

work; an independent contractor, on the other hand, is

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entirely independent of any control or interference and

merely   undertakes   to   produce   a   specified   result,

employing his own means to produce that result. An

agent,   though   bound   to   exercise   his   authority   in

accordance with all lawful instructions which may be

given to him from time to time by his principal, is not

subject   in   its   exercise   to   the   direct   control   or

supervision of the principal. An agent, as such is not a

servant, but a servant is generally for some purposes

his master's implied agent, the extent of the agency

depending upon the duties or position of the servant."

23.This Court in  Gordon Woodroffe & Co. v. Sheikh M.A.

Majid & Co.

16

 also drew the distinction between a ‘contract of

agency’ and a ‘contract of sale’, on the following basis:

“The essence of sale is the transfer of the title to the

goods for price paid or to be paid. The transferee in

such case becomes liable to the transferor of the goods

as a debtor for the price to be paid and not as agent

for the proceeds of the sale. On the other hand, the

essence of agency to sell is the delivery of the goods to

a person who is to sell them, not as his own property

but as the property of the principal who continues to

be the owner of the goods and who is therefore liable

to account for the proceeds.”

24.To understand whether or not such transfer of title had

taken   place,   this   Court   in  Khedut   Sahakari   Ginning   and

Pressing Society v. State of Gujarat

17

 had placed emphasis on

the need to closely scrutinize the contract between the parties

and opined that:

16 1966 Supp SCR 1

17 (1971) 3 SCC 480

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“5.   Whether   a   particular   agreement   is   an   agency

agreement or an agreement of sale depends upon the

terms of the agreement. For deciding that  question,

the terms of the agreement have got to be examined.

The true nature of a transaction evidenced by a writ­

ten   agreement   has   to   be   ascertained   from   the

covenants   and   not   merely   from   what   the   parties

choose to call it. The terms of the agreement must be

carefully scrutinised in the light of the surrounding

circumstances.”

25.This was reiterated in  Bhopal Sugar Industries Ltd. v.

STO, Bhopal

18

 by a 3­judge bench which held:

“5…Thus   the   essence   of   the   matter   is   that   in   a

contract of sale, title to the property passes on to the

buyer   on   delivery   of   the   goods   for   a   price   paid   or

promised. Once this happens the buyer becomes  the

owner of the property and the seller has no vestige of

title left in the property. The concept of a sale has,

however,   undergone   a   revolutionary   change,   having

regard to the complexities of the modern times and the

expanding   needs   of   the   society,   which   has   made   a

departure   from   the   doctrine   of   laissez   faire   by

including a transaction within the fold of a sale even

though   the   seller   may   by   virtue   of   an   agreement

impose a number of restrictions on the buyer, e. g.,

fixation of price, submission of accounts, selling in a

particular   area   or   territory   and   so   on.   These

restrictions per se would not convert a contract of sale

into   one   of   agency,   because   in   spite   of   these

restrictions the transaction would still be a sale and

subject to all the incidents of a sale. A contract of

agency, however, differs essentially from a contract of

sale inasmuch as an agent after taking delivery of the

property does not sell it as his own property but sells

the same as the property of the principal and under

his instructions and directions. Furthermore, since the

agent   is   not   the  owner  of  the  goods,  if  any  loss   is

suffered by the agent he is to be indemnified by the

18 (1977) 3 SCC 147

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principal. This is yet another dominant factor which

distinguishes an agent from a buyer­pure and simple.”

26.From the catena of cases elaborating on the characteristics

of a contract of agency, the following indicators can be used to

determine   whether   there   is   some   merit   in   the   Assessees’

contentions on the bifurcation of the transaction into two parts:

Firstly, whether title in the tickets, at any point, passed from the

Assessees to the travel agents; Secondly, whether the sale of the

flight documents by the latter was done under the pretext of

them being the property of the agents themselves, or of the

airlines; Thirdly, whether the airline or the travel agent was liable

for any breaches of the terms and conditions in the tickets, and

for failure to fulfil the contractual rights that accrued to the

consumer who purchased them. 

27.Our examination of the nature of the arrangement between

the parties will be premised on a reading of the PSA. Learned

Senior Counsel for the Assessees has gone to great lengths to

show us that there isn’t even a whisper in the PSA regarding the

transaction   between   the   travel   agents   and   the   customer.

According   to   him,   this   shows   that   the   second   part   of   the

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transaction   falls   outside   the   ambit   of   the   principal­agent

relationship. 

28.On   the   contrary,   Mr.   Kumar,   learned   Counsel   for   the

Revenue, has emphasized on the point that at no stage does the

PSA indicate that title in the goods i.e. the tickets, transfers from

the air carrier to the agent. Clause 6.1 of the PSA states in clear

terms that the travel documents “…are and remain the sole

property   of   the  Carrier…until   duly   issued   and   delivered

pursuant to a transaction under this Agreement. ” No rebuttal

on this averment was forthcoming from learned Senior Counsel

for the Assessees, and hence, we have no hesitation in agreeing

with   Mr.   Kumar’s   submission   that   the   tickets   remained   the

property of the airline. No contract of sale between two principals

was ever in existence between the Assessees and the travel agent

as   per   the   criteria   laid   down   in  Bhopal   Sugar   Industries

(Supra) and Gordon Woodroffe & Co. (Supra). 

29.When we take a closer look at the PSA, there are numerous

portions   which   crystallize   the   intentions   of   the   parties   when

entering into the agreement. The recitals of the PSA state:

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Each   IATA   Member   (hereinafter   called   "Carrier")   which

appoints the Agent, represented by the Director General of

IATA acting for and on behalf of such IATA Member.

30.In the same vein, Clauses 3, 9 & 15 also indicate that:

3.1 The Agent is authorized to sell air passenger transportation

on the services of the Carrier and on the services of other are

carriers   as   authorized   by   the   Carrier.  The   sale   of   air

passenger transportation means all activities necessary to

provide   a   passenger   with   a   valid   contract   of   carriage

including but not limited to the issuance of a valid Traffic

Documents and the collection of monies therefore. The Agent

is also authorized to sell such ancillary and other services us

the Carrier may authorize;

3.2 All services sold pursuant to this Agreement shall be sold

on behalf of Carrier and in compliance with Carrier's tariffs,

conditions   of   carriage   and   the   written   instructions   of   the

Carrier as provided to the Agent. The Agent shall not in any

way vary or modify the terms and conditions set forth in any

Traffic Document used for services provided by the Carrier,

and the Agent shall complete these documents in the manner

prescribed by the Carrier.

x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

x

9. Remuneration

For the sale of air transportation and ancillary services by the

Agent under this Agreement the Carrier shall remunerate the

Agent in a manner and amount as may be stated from time

to time and communicated to the Agent by the Carrier. Such

remuneration   shall   constitute   full   compensation   for   the

services rendered to the Carrier.

x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

x

15. Indemnities and Waiver

15.1 The Carrier agrees to indemnify and hold harmless the

Agent, its officers and employees from and against liability

for any loss, injury, or damage, whether direct, indirect or

consequential, arising in the course of transportation or other

ancillary services provided by the Carrier pursuant to a sale

made ty the Agent hereunder or arising from the failure of

the Carrier to provide such transportation or services, except

to the extent that such less, injury, or damage is caused or

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contributed to by the Agent, its officers, employees or any

other person acting on the Agent's behalf.

31.Several elements of a contract of agency are satisfied by

these clauses, and the recitals. Every action taken by the travel

agents is on behalf of the air carriers and the services they

provide   is   with   express   prior   authorization.   The   airline   also

indemnifies the travel agent for any shortcoming in the actual

services of transportation, and any connected ancillary services,

as  it is the  former that actually  retains title  over  the travel

documents and is responsible for the actual services provided to

the   final   customer.   Furthermore,   the   airline   has   the

responsibility to provide full and final compensation to the travel

agent for the acts it carries out under the PSA. 

32.The irresistible conclusion is that the contract is one of

agency   that   does   not   distinguish   in   terms   of   stages   of   the

transaction involved in selling flight tickets. While Assessees had

readily accepted the existence of the principal­agent relationship,

their consternation had been directed at the so­called second

limb of the deal that is exclusively between the agent and the

customer. However, the submissions advanced in this regard are

clearly not supported by the bare wording of the PSA itself. The

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High Court in the impugned judgment is correct in its holding

that the arrangement between the agent and the purchaser is not

a separate and distinct arrangement but is merely part of the

package of activities undertaken pursuant to the PSA.  

33.Regardless, learned Senior Counsel, Mr. Agarwal, remained

resolute in his submission that the principal­agent relationship

does not cover the Supplementary Commission on the basis of

arguments that are independent of the PSA. We shall now turn to

a   discussion   of   those.   Primarily,   he   contended   that

Supplementary   Commission   goes   from   the   hands   of   the

consumer and into the pockets of the travel agents without any

intervention from the Assessees. Hence, the prerequisite of a

payment on which TDS can be deducted in the first place is not

fulfilled.

34.Section   194H   of   the   IT   Act,   as   noted   earlier,   does   not

distinguish   between   direct   and   indirect   payments.   Both   fall

under Explanation (i) to the provision in classifying what may be

called   a   “Commission”.   As   submitted   by   learned   Additional

Solicitor General, Mr. Banerjee, this Court in  Prasar Bharati

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(Supra) had expounded on the ambit of Section 194H by ruling

that: 

“28.   The   Explanation   appended   to   Section   194H

defines the expression "commission or brokerage". It is

an   inclusive   definition   and   includes   therein   any

payment received or receivable, directly or indirectly

by  a  person   acting   on   behalf   of  another  person  for

services rendered (not being professional services) or

for any services in the course of buying or selling of

goods   or   in   relation   to   any   transaction   relating   to

assets, valuable Article or thing not being securities.

Clause   (ii)   defines   professional   services;   Clause   (iii)

defines securities; and Clause (iv) provides a deeming

fiction for treating any income so as to attract the

rigor of the Section for ensuring its compliance.

…..

31… lastly, the definition of expression "commission"

in the Explanation appended to Section 194H being an

inclusive   definition   giving   wide   meaning   to   the

expression "commission", the transaction in question

did   fall   under   the   definition   of   expression

"commission"   for   the   purpose   of   attracting   rigor   of

Section194H of the Act.”

35.Therefore,   if   we   view   the   ambit   of   Section   194H   in   an

expansive manner, the factum of the exact source of the payment

would be of no consequence to the requirement of deducting

TDS. Even on an indirect payment stemming from the consumer,

the   Assessees   would   remain   liable   under   the   IT   Act.

Consequently, the contention of the airlines regarding the point

of origination for the amounts does not impair the applicability of

Section 194H of the IT Act. 

Page 30 of 53

36.The next point raised was regarding the practicality and

feasibility   of   making   the   deductions,   regardless   of   whether

Section 194H may, in principle, cover the indirect payment to the

travel agent. The Assessees have pointed out that the travel agent

acts on its own volition in setting the Actual Fare for which the

flight tickets are sold, and as a symptom of this, the airline itself

has   no   knowledge   whatsoever   regarding   how   much

Supplementary Commission it has drawn for itself. 

37.Before delving into this aspect of the matter, it would be

remiss   of   us   to   not   mention   that   this   issue   has   seen

contradictory stands taken among different High Courts. Learned

Senior Counsel for the Assessees brought to our notice a decision

by the Bombay High Court in Qatar Airways (Supra) during the

course of his submissions. The Division Bench in that case held:

3…For Section 194H to be attracted, the income being

paid   out   by   the   Assessee   must   be   in   the   nature   of

commission   or   brokerage.   Counsel   for   the   Revenue

contended that it was not the case of the Revenue that

this   difference   between   the   principal   price   of   the

tickets   and   the   minimum   fixed   commercial   price

amounted to payment of brokerage. We find however,

that in order to deduct tax at source the income being

paid   out   must   necessarily   be   ascertainable   in   the

hands of the Assessee. In the facts of the present case,

it is seen that the airlines would have no information

about   the   exact   rate   at   which   the   tickets   were

ultimately sold by their agents since the agents had

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been given discretion to sell the tickets at any rate

between the fixed minimum commercial price and the

published   price   and   it   would   be   impracticable   and

unreasonable to expect the Assessee to get a feed back

from their numerous agents in respect of each ticket

sold. Further, if the airlines have discretion to sell the

tickets   at   the   price   lower   than   the   published   price

then the permission granted to the agent to sell it at a

lower price, according to us, can neither amount to

commission nor brokerage at the hands of the agent.

We hasten to add any amount which the agent may

earn over and above the fixed minimum commercial

price would naturally be income in the hands of the

agent and will be taxable as such in his hands. In this

view of the matter, according to us, there is no error in

the impugned order and the question of law as framed

does not arise. The appeal is therefore, dismissed in

limini.

38.As may be evident, there is significant similarity between

the conclusions reached by the Bombay High Court and the

arguments   raised   by   the   Assessees.   Learned   counsel   for   the

Revenue, on the other hand, urged that the Delhi High Court’s

stand in the impugned judgment is the correct position, both in

terms   of   the   law   under   Section   194H   and   a   practical

understanding of how the airline industry operates. It is prudent

for our analysis to extract the  following relevant  part  of  the

impugned judgment which supports the Revenue’s case: 

26. Insofar as the first submission is concerned that

there is no evidence of receipt of money by the travel

agent over and above the net fare is answered really by

the second submission of the assessee­airline which is

that they become aware of the monies received by the

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travel agent only when the billing analysis is placed

on   record   by   the   BSP.   Therefore,   to   say   that   the

revenue is seeking to cast the liability on the assessee­

airline   to   deduct   tax   when   there   is   no   evidence   of

income   received   by   the   travel   agent   is   factually   an

incorrect   submission.   It   should   be   remembered   that

what is relevant is whether the Section 194H casts an

obligation   on   the   assessee   to   deduct   tax   at   source.

Once an obligation is cast it is for the assessee­airline

to retrieve the necessary information from the travel

agent who works under its supervision and put itself

in   a   position   to   deduct   tax   on   the   actual   income

received by the travel agent on sale of each of such

traffic   documents/air   tickets   sold   on   behalf   of   the

assessee­airline. Since the best evidence in respect of

the sale of Traffic Documents/Air Tickets is available

with the assessee­airline or its agents it cannot in our

view   take   up   the   stand   that   the   machinery   for

deduction of tax has failed. The very fact that this

information is made available by the billing analysis

made by BSP would show that it is possible to retrieve

the information by the assessee­airline, therefore, we

do not accept the view of the Tribunal that there is no

evidence of monies having been received by the travel

agent  over and  above the net  fare or that  the said

information is not available at the relevant point in

time   and,   therefore,   the   assessee­airline   cannot   be

held to be an assessee­in­default.

39.For completeness, there is another decision of the Madras

High Court as well which takes the same stance as the Delhi

High Court in the impugned judgment  (Supra). In  Around the

World   Travel   and   Tours   P.   Ltd.   v.   Union   of   India

19

 the

Assessee was a travel agent that had filed a Writ Petition before

the High Court seeking a declaration that TDS under Section

19 2003 SCC OnLine Mad 1027

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194H   would   be   deducted   only   for   the   Standard   Commission

amount actually paid to it by the airlines it was operating for. The

stay   had   initially   been   granted   by   the   High   Court   but   then

subsequently vacated, against which the Assessee had filed an

appeal. The Madras High Court held:

8. The injunction sought by the appellants to restrain

the airlines from deducting tax is not an injunction

that can be granted. The liability for payment of tax

arises, in terms of the statute and the perception of

the appellants cannot determine the true content of

the   statutory   provision   and   cannot   afford   a   sound

basis   for   the   court   injuncting   the   person,   who   may

otherwise be liable to deduct tax, from deducting tax

on payment made to the agents.

9. We must also notice that the appellants have not

placed before the court the scheme under which the

payments   are   made   or   accounted.   It   is   the   definite

stand   of   the   caveator   airline   that   what   is   made

available to the agents is supplementary commission,

which amount the agents are free to deal with in any

manner   they   like.   The   agents,   according   to   the

airlines,   can   pass   on   the   entire   amount   of

supplementary commission to the passengers or may

retain a part of it and pass on only a portion of that

commission.

40.The striking aspect of the dispute in  Around the World

Travels   (Supra)  was   the   insistence   by   the   airline   that   the

amount   retained   by   the   Assessee   agent   was   Supplementary

Commission. This contributed to the conclusion reached by the

High Court that the amount earned by the agent appeared to be

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susceptible   to   TDS   deduction   under   Section   194H.   In   this

background, the landscape in regard to Section 194H and its

applicability to the auxiliary amounts earned by a travel agent on

top of the Net Fare demonstrates a lack of uniformity among High

Courts. 

41.The contrary opinions by the High Courts necessitates a

definitive ruling from us to bring clarity on this point. We may

now return to the specific argument by learned Senior Counsel

for the Assessees on the issue of the airline’s lack of knowledge

regarding   the   Actual   Fare   and   resultant   impracticality   of

expecting it to deduct TDS on amounts that it isn’t even aware of.

42.Learned   Counsel   for   the   Revenue   has   rebutted   this   by

highlighting the manner of operation of the BSP where financial

data regarding the sale of tickets is stored. According to him, the

BSP   agglomerates   the   data   from   multiple   transactions   and

transmits it twice a month, or bimonthly. The expectation from

the Revenue is not that the Assessees make TDS deductions in

real time as the sale of tickets by the agents is recorded on the

BSP. Rather, a more reasonable approach is taken whereby the

air carriers must simply calculate the accumulated amount of

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TDS, at the end of each month after having received the requisite

date   from   the   IATA   and   the   BSP   and   make   a   single

comprehensive deduction. It was submitted that the Assessee

cannot be absolved from its statutory duties under Section 194H,

irrespective of the viability of operating in this manner. 

43.Having analysed the rival contentions and keeping in mind

the   principal­agent   relationship   between   the   parties,   we   find

significant   merit   in   the   arguments   by   the   Revenue.   The

mechanics of how the airlines may utilize the BSP to discern the

amounts earned as Supplementary Commission and deduct TDS

accordingly   is   an   internal   mechanism   that   facilitates   the

implementation of Section 194H of the IT Act. The specifics of

this system were seemingly not placed before the Bombay High

Court in Qatar Airways (Supra). 

44.Further, the lack of control that the airlines have over the

Actual Fare charged by the travel agents over and above the Net

Fare, cannot form the legal basis for the Assessees to avoid their

liability. As averted to in Lakshminarayan Ram Gopal & Son

Ltd. (Supra) a contract of agency does not entail control over the

minutiae of the agent’s actions. Such a level of oversight would

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more   closely   resemble   a   master­servant   relationship.   In   a

principal­agent relationship, it is sufficient for the latter to be

informed of the responsibilities and duties under the contract

and   certain   guidelines   on   how   to   satisfy   them.   An   agent

undoubtedly   retains   a   sizeable   level   of   discretion   on   how   to

achieve the desired results. This characteristic of a contract of

agency was cemented by this Court in Qamar Shaffi Tyabji v.

The Commissioner, Excess Profits Tax, Hyderabad

20

 in the

following manner:

“7…An agent has to be distinguished on the one hand

from a servant and on the other from an independent

contractor. A servant acts under the direct control and

supervision of his master, and is bound to conform to

all reasonable orders given in the course of his work.

An agent though bound to exercise his authority  in

accordance with all lawful instructions which may be

given to him from time to time by his principal, is not

subject   in   its   exercise   to   the   direct   control   or

supervision of the principal. Indeed, learned counsel

for   the   appellant   accepts   as   correct   the   distinction

made above and also accepts that the true relation

between   the   Mills   and   the   Trustees   was   that   of

principal and agent; but he contends that as between

the Trustees and the appellant the relation was one of

master and servant. We consider that this contention

is   wholly   unsound.   We   have   examined   the   original

agreement between the Mills and the Trustees dated

April 12, 1934. Clause 9 of that agreement said that

"the   agents   may   regulate   and   conduct   their

proceedings in such manner as they may from time to

time determine and may delegate all or any of their

powers,   authorities   and   discretions   as   secretaries,

20 (1960) 3 SCR 546

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treasurers and agents of the company to such person

or persons and on such terms and conditions as they

may think fit, subject to the approval of the Board of

Directors of the company." The delegation in favour of

the   appellant   was   made   under   this   clause.   The

position was therefore this: the Trustees as agents had

express authority to name another person to act for

the principal in the business of the agency, and they

named the appellant with the approval of the Board of

Directors.   Therefore,   the   appellant,   was   neither   a

servant nor a mere sub­agent. He was an agent of the

principal for such part of the business of the agency

as was entrusted to him.”

45.The fact that the travel agent has discretion to set an Actual

Fare which is above the Net Fare has no effect on the nature of

the relationship between the parties. A contract of agency permits

an agent to carry out acts on its own volition provided it does not

contravene the purpose of the agency contract and the interests

of the principal. The accretion of the Supplementary Commission

to the travel agents is an accessory to the actual principal­agent

relationship under the PSA. In such a commercial arrangement,

the   benefit   gained   by   an   agent   is   incidental   to   and   has   a

reasonably   close   nexus   with   the   responsibilities   that   were

entrusted   to   it   by   the   principal   air   carrier.   Such   incidental

benefits   or   actions   must   come   under   the   ambit   of   the

relationship, subject to any express limitations articulated in the

contract itself or under the Contract Act.  

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46.Apart from this, Clause 7.2 of the PSA sets out that any

payments   collected   by   an   agent   pursuant   to   sale   of   air

transportation   and   ancillary   services   are   held   in   a   fiduciary

capacity for the Carrier until a proper accounting is made. The

Clause in question is reproduced below:

7.2 All monies collected by the Agent for transportation and

ancillary   services   sold   under   this   Agreement,   including

applicable remuneration which the Agent is entitled to claim

hereunder, are the property of the Carrier and must be held

by the  Agent  in trust  for the  Carrier or on behalf  of  the

Carrier until satisfactorily accounted for to the Carrier and

settlement made.

47.Notwithstanding the lack of control over the Actual Fare, the

contract definitively states that “all monies” received by the agent

are held as the property of the air carrier until they have been

recorded on the BSP and properly gauged. As already mentioned

by learned Counsel for the Revenue, and accepted by learned

Senior   Counsel   for   the   airlines,   the   BSP   demarcates

“Supplementary Commission” under a separate heading. Hence,

once the IATA makes the payment of the accumulated amounts

shown on the BSP, it would be feasible for the Assessees to

deduct TDS on this additional income earned by the agent, and

whatever   remains   after   the   subtraction   under   Section   194H

would count as income for the agents themselves. It is at this

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point that settlement is made fully and finally, in line with Clause

7.2 of the PSA. 

48.The only remaining objection from the Assessees concerns

Section 216 of the Contract Act. To appropriately appreciate the

scope of the provision, a combined reading of both Sections 215

& 216 is necessary. Both these provisions are reproduced below

for ease of reference:

215. Right of principal when agent deals, on his own

account,   in   business   of   agency   without   principal’s

consent.—

If an agent deals on his own account in the business of

the agency, without first obtaining the consent of his

principal   and   acquainting   him   with   all   material

circumstances which have come to his own knowledge

on   the   subject,   the   principal   may   repudiate   the

transaction,   if   the   case   shows,   either   that   any

material fact has been dishonestly concealed from him

by the agent, or that the dealings of the agent have

been disadvantageous to him.

x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x

216.   Principal’s   right   to   benefit   gained   by   agent

dealing on his own account in business of agency.—

If an agent, without the knowledge of his principal,

deals in the business of the agency on his own account

instead of on account of his principal, the principal is

entitled to claim from the agent any benefit which may

have resulted to him from the transaction.

49.In the facts before us, we find that Sections 215 and 216 of

the   Contract   Act   are   of   no   assistance.   We   have   already

ascertained that the PSA does not explicitly address the issue of

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Supplementary Commission at all. Further, an agent acting of its

own account does not, in principle, alter the nature of a contract

of agency and only gives rise to the consequences mentioned

under Sections 215 and 216 of the Contract Act if the conditions

contained within them exist. We do not consider it helpful to

dwell on this point. 

50.In   any   case,   given   that   information   regarding   the

Supplementary   Commission   was   available   to   the   airlines,   we

have   no   doubt   that   the   airlines   could   not   have   absolved

themselves of liabilities under the IT Act attached to the accrual

of that additional portion of income by the agent. These amounts

were incidental to the transaction by which the flight tickets were

sold on behalf of the air carriers and was for their benefit. The old

adage that a party to a contract cannot “both approbate and

reprobate” is apt for this factual scenario.

21

51.From the exposition of law on the ambit of a contract of

agency   and   its   resultant   effect   on   the   classification   of   the

difference between the Actual Fare and Net Fare as being a

“Commission” liable to deduction of TDS, we are left unmoved by

the submissions of the Assessees. The interpretation of the PSA,

21 Nagubai Ammal & Ors. v. B. Shama Rao & Ors. , [1956] 1 SCR 451.

Page 41 of 53

through the prism of Section 182 of the Contract Act and Section

194H of the IT Act, provided by the Revenue appears to be the

correct position. Thus, we affirm the conclusion reached by the

Delhi High Court in the impugned judgment on the nature of the

relationship between the airlines and the travel agents, and the

liability   that   is   attached   to   deduction   of   TDS   on   the

Supplementary Commission. As a consequence of our analysis,

the view taken by the Bombay High Court in   Qatar Airways

(Supra) stands overruled. 

D.2 REVENUE NEUTRAL

52.Having held in favour of the Revenue in connection with the

applicability of Section 194H of the IT Act, the remaining issue

for   us   to   address   is   whether   the   matter   has   been   rendered

revenue neutral. Learned Counsels on both sides have agreed

that   the   travel   agents   who   received   the   Supplementary

Commission for AY 2001­02, have already shown these amounts

as their income. Subsequently, they have paid income tax on

these sums. 

53.Learned Senior Counsel for the Assessees, Mr. Agarwal, has

contended that there has been no loss to the Revenue on this

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count. Learned Counsel for the Revenue, Mr. Kumar, admitted

the payment of income tax by the travel agents but has argued

that this does not absolve the airlines of their infraction in terms

of the mandate under Section 194H of the IT Act. 

54.This Court in Hindustan Coca Cola Beverage Pvt. Ltd. v.

Commissioner of Income Tax (Supra)   was confronted with a

similar situation where the recipient of income on which the

Assessee had failed to deduct TDS under Section 194C of the IT

Act, had already paid income taxes on that amount. The Court

held:

“6. The Tribunal upon rehearing the appeal held that

though the appellant­assessee was rightly held to be

an 'assessee in default', there could be no recovery of

the tax alleged to be in default once again from the

appellant   considering   that   Pradeep   Oil   Corporation

had already paid taxes on the amount received from

the   appellant.   It   is   required   to   note   that   the

department   conceded   before   the   Tribunal   that   the

recovery could not once again be made from the tax

deductor   where   the   payee   included   the   income   on

which tax was alleged to have been short deducted in

its taxable income and paid taxes thereon. There is no

dispute whatsoever that Pradeep Oil Corporation had

already paid the taxes due on its income received from

the appellant and had received refund from the tax

department. The Tribunal came to the right conclusion

that the tax once again could not be recovered from

the appellant (dedicator­ assessee) since the tax has

already been paid by the recipient of income.

….

Page 43 of 53

9. Be that as it may, the circular No. 275/201/95­ IT(B)

dated 29.1.1997 issued by the Central Board of Direct

Taxes, in our considered opinion, should put an end to

the   controversy.   The   circular   declares   "no   demand

visualized under Section 201(1) of the Income­ tax Act

should be enforced after the tax deductor has satisfied

the officer­in­charge of TDS, that taxes due have been

paid by the deducted­assessee. However, this will not

alter   the   liability   to   charge   interest   under   Section

201(1A) of the Act till the date of payment of taxes by

the deducted­assessee or the liability for penalty under

Section 271C of the Income­tax Act."

55.A similar principle was also advanced in the context of

Section 192 of the IT Act in Commissioner of Income Tax v. Eli

Lilly & Co. (India)

22

:

“98…In our view, therefore, the tax­deductor­ assessee

(respondent(s)) were duty bound to deduct tax at source

under   Section   192(1)   from   the   Home   Salary/special

allowance(s)   paid   abroad   by   the   foreign   company,

particularly   when   no   work   stood   performed   for   the

foreign   company   and   the   total   remuneration   stood

paid   only   on   account   of   services   rendered   in   India

during the period in question. 

99. As stated above, in this matter, we have before us

104 civil appeals. We are directing the AO to examine

each case to ascertain whether the employee­assessee

(recipient)   has   paid   the   tax   due   on   the   Home

Salary/special   allowance(s)   received   from   the   foreign

company. In case taxes due on Home Salary/special

allowance(s)   stands   paid   off   then   the   AO   shall   not

proceed under Section 201(1). In cases where the tax

has not been paid, the AO shall proceed under Section

201(1) to recover the shortfall in the payment of tax.

100.   Similarly,  in  each  of the  104  appeals,  the AO

shall examine and find out whether interest has been

paid/recovered   for   the   period   between   the   date   on

22 (2009) 15 SCC 1

Page 44 of 53

which tax was deductible till the date on which the

tax was actually paid. If, in any case, interest accrues

for the aforestated period and if it is not paid then the

Adjudicating   Authority   shall   take   steps   to   recover

interest   for   the   aforestated   period   under   Section

201(1A).”

56.It appears to us that if the recipient of income on which TDS

has   not   been   deducted,   even   though   it   was   liable   to   such

deduction under the IT Act, has already included that amount in

its income and paid taxes on the same, the Assessee can no

longer be proceeded against for recovery of the short fall in TDS.

However, it would be open to the Revenue to seek payment of

interest under Section 201(1A) for the period between the date of

default in deduction of TDS and the date on which the recipient

actually paid income tax on the amount for which there had been

a shortfall in such deduction. 

57.As noted earlier, learned Counsels for the parties were ad

idem on the fact that the travel agents had already paid taxes on

the amounts earned by them. The Revenue had contended that

the default in payment of TDS could not be excused purely on

this ground. However, the decisions in  Hindustan Coca Cola

(Supra) and Eli Lilly & Co. (Supra) clearly bar their ability to

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pursue the Assessee airlines for recovery of the shortfall in TDS

and restricts them to imposing interest for the default.

58.In this context, the Assessees have not provided us with the

specifics   of   when   the   travel   agents   paid   their   taxes   on   the

Supplementary Commission. Furthermore, the CBDT Circular of

29.01.1997

23

, invoked in Hindustan Coca Cola (Supra) has not

been placed before us either. It will be necessary to fill in these

missing details and determine the amount of interest that the

Assessees are liable to pay before this matter can be closed.

Thus, we deem it appropriate to remand the matter back to the

Assessing Officer to flesh out these points in terms of the interest

payments due for the period from the date of default to the date

of payment of taxes by the agents. 

59.The   denouement   of   our   examination   of   these   issues

concerns the levy of penalties under Section 271C of the IT Act.

The   Assessing   Officer   had   initially   directed   that   penalty

proceedings be commenced against the Assessees for the default

in subtraction of TDS but we are informed that this process was

put   in   cold  storage   while   the  airlines   and   the   revenue   were

contesting the primary issue of the applicability of Section 194H

23 Circular No. 275/201/95­ IT(B)

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before   various   appellate   forums.   Section   271C   provides   for

imposition   of   penalties   for   failure   to   adhere   to   any   of   the

provisions in Chapter XVII­B, which includes Section 194H. This

provision must be read with Section 273B which excuses an

otherwise defaulting Assessee from levy of penalties under certain

circumstances. The twin provisions read as follows:

Section   271C:   Penalty  for   Failure  to  Deduct   Tax   at

Source:

(1) If any person fails to ­

(a) Deduct the whole or any part of the tax as required

by or under the provisions of Chapter XVII­B; or

(b) Pay the whole or any part of the tax as required by

or under, ­

(i) Sub­section (2) of Section 115O; or

(ii) Second proviso to Section 194B,

then, such person shall be liable to pay, by way of

penalty, a sum equal to the amount of tax which such

person failed to deduct or pay as aforesaid.

(2) Any penalty imposable under Sub­section (1) shall

be imposed by the Joint Commissioner.

x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x

Section   273B:   Penalty  not  to  be  imposed  in  Certain

Cases:

Notwithstanding anything contained in the provisions

of clause (b) of Sub­section (1) of Section 271, Section

271A,  Section   271AA,   Section  271B,   Section  271BA,

Section 271BB, Section 271C, Section 271CA, Section

271D,   Section   271E,   Section   271F,   Section   271FA,

Section 271FB, Section 271G, clause (c) or clause (d) of

Sub­section (1) or Sub­section (2) of Section 272A, Sub­

section   (1)   of   Section   272AA,   or   Sub­section   (1)   of

Section 272BB or Sub­section (1A) of Section 272BB or

Sub­section (1) of Section 272BBB or clause (b) of Sub­

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section (1) or clause (b) or clause (c) of Sub­section (2) of

Section   273,   no   penalty   shall   be   imposable   on   the

person or the assessee, as the case may be, for any

failure referred to in the said provisions if he proves

that there was reasonable cause for the said failure.

60.The   ambit   of   “reasonable   cause”   under   Section   273B

requires our scrutiny before we reach the conclusion that the

Assessing Officer is required to also calculate potential penalties

to be levied against the Assessees. This Court in Eli Lilly & Co.

(Supra) had elaborated, in the passage extracted below, on the

context in which Section 273B may be utilized:

94…Section   273B   states   that   notwithstanding

anything contained in Section 271C, no penalty shall

be imposed on the person or the assessee for failure to

deduct tax at source if such person or the assessee

proves that there was a reasonable cause for the said

failure. Therefore, the liability to levy of penalty can

be fastened only on the person who do not have good

and sufficient reason for not deducting tax at source.

Only those persons will be liable to penalty who do not

have good and sufficient reason for not deducting the

tax. The burden, of course, is on the person to prove

such good and sufficient reason. 

95. In each of the 104 cases before us, we find that

non­deduction of tax at source took place on account

of controversial addition. The concept of aggregation

or consolidation of the entire income chargeable under

the head "Salaries" being exigible to deduction of tax

at source under Section 192 was a nascent issue… The

tax­deductor­assessee was under a genuine and bona

fide   belief   that   it   was   not   under   any   obligation   to

deduct tax at source from the home salary paid by the

foreign company/HO and, consequently, we are of the

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view that in none of the 104 cases penalty was leviable

under Section 271C as the respondent in each case

has   discharged   its   burden   of   showing   reasonable

cause for failure to deduct tax at source.

61.We find some parallels between the facts of the present case

and the situation in Eli Lilly & Co. (Supra). The liability of an

airline   to   deduct   TDS   on   Supplementary   Commission   had

admittedly not been adjudicated upon by this Court when the

controversy first arose in AY 2001­02. While learned Counsel for

the Revenue, Mr. Kumar, has notified us that various airlines

were deducting TDS under Section 194H at that time, this does

not necessarily mean that the position of law was settled. Rather,

it appears to us that while one set of air carriers acted under the

assumption that the Supplementary Commission would come

within the ambit of the provisions of the IT Act, another set held

the opposite view. The Assessees before us belong to the latter

category. Furthermore, as we have highlighted earlier, there were

contradictory pronouncements by different High Courts in the

ensuing years which clearly highlights the genuine and bona fide

legal conundrum that was raised by the prospect of Section 194H

being applied to the Supplementary Commission. 

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62.Hence,   there   is   nothing   on   record   to   show   that   the

Assessees have not fulfilled the criteria under Section 273B of the

IT Act. Though we are not inclined to accept their contentions,

there was clearly an arguable and “nascent” legal issue that

required   resolution   by   this   Court   and,   hence,   there   was

“reasonable cause” for the air carriers to have not deducted TDS

at the relevant period. The logical deduction from this reasoning

is that penalty proceedings against the airlines under Section

271C of the IT Act stand quashed. 

E.CONCLUSION

63. Our conclusion in terms of the application of Section 194H

of the IT Act to the Supplementary Commission amounts earned

by the travel agent is unequivocally in favour of the Revenue.

Section 194H is to be read with Section 182 of the Contract Act.

If a relationship between two parties as culled out from their

intentions as manifested in the terms of the contract between

them indicate the existence of a principal­agent relationship as

defined under Section 182 of the Contract Act, then the definition

of   “Commission”   under   Section   194H   of   the   IT   Act   stands

attracted and the requirement to deduct TDS arises. The realities

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of   how   the   airline   industry   functioned   during   the   period   in

question   bolsters   our   conclusion   that   it   was   practical   and

feasible for the Assessees to utilize the information provided by

the BSP and the payment machinery employed by the IATA to

make a consolidated deduction of TDS from the Supplementary

Commission to satisfy their mandatory duties under Chapter

XVII­B of the IT Act. 

64.Having said this, in light of the consensus between the

parties that the travel agents have already paid income tax on the

Supplementary Commission, there can be no further recovery of

the shortfall in TDS owed by the Assessees. However, interest

may be levied under Section 201(1A) of the IT Act. As an epilogue

to this aspect of the matter, the Assessing Officer is directed to

compute the interest payable by the Assessees for the period from

the date of default by them in terms of failure to deduct TDS, till

the date of payment of income tax by the travel agents. It will be

open to the Assessing Officer to look into any details that are

necessary for completion of this exercise, including verification of

whether   tax   was   actually   paid   at   all   by   the   agents   on   the

amounts from which TDS was supposed to be subtracted. Given

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that  no  documentary  evidence was  placed  before us,  we are

conscious   that   there   may   be   certain   anomalies   which   the

Assessing Officer is best positioned to iron out. 

65.In the eventuality that any of the agents have not yet paid

taxes on the Supplementary Commission, the Revenue will be at

liberty to proceed in accordance with law under the IT Act for

recover of shortfall in TDS from the airlines. However, we limit

the ability to levy penalties against the Assessees in light of

Section 273B of the IT Act.

66.Having   concluded   so,   we   hope   that   closure   has   been

brought to a legal controversy that has persisted for two decades.

While we reject the arguments of the Assessees on merits in

terms of their liability under Section 194H of the IT Act, we hold

in their favour on the count of the matter having been rendered

revenue neutral due to the apparent payment of income taxes on

the amounts in question by the travel agents. The Assessing

Officer is directed to expeditiously complete the assignment of

determining   the   interest   payable   in   accordance   with   the

guidelines laid down above, so as to bring a  quietus  to the

litigation. 

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67.In summation, we allow the appeals in part. 

68.Pending applications, if any, consequently stand disposed

of. 

…..…………………..J.

(SURYA KANT)

…..…………………..J.

(M.M. SUNDRESH)

New Delhi:

November 14, 2022

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