IN THE SUPREME COURT OF INDIA

CIVIL APPELLATE JURISDICTION

CIVIL APPEAL NO. 3327 OF 2007   

COMMISSIONER OF CUSTOMS (IMPORT), MUMBAI            …APPELLANT(S)

VERSUS

M/S. DILIP KUMAR AND COMPANY & ORS.                …RESPONDENT(S)

JUDGMENT

N.V. RAMANA, J.

1.This Constitution Bench is setup to examine the

correctness   of   the  ratio  in  Sun   Export

Corporation, Bombay v. Collector of Customs,

Bombay, (1997) 6 SCC 564 [hereinafter referred as

‘Sun Export Case’ for brevity], namely the question

is ­ What is the interpretative rule to be applied

while   interpreting   a   tax   exemption

Reportable

provision/notification when there is an ambiguity as

to its applicability with reference to the entitlement

of the assessee or the rate of tax to be applied? 

2.In Sun Export Case (supra), a three­Judge Bench

ruled   that   an   ambiguity   in   a   tax   exemption

provision or notification must be interpreted so as to

favour the assessee claiming the benefit of such

exemption.   Such a rule was doubted when this

appeal was placed before a Bench of two­Judges.

The matter then went before a three­Judge Bench

consisting one of us (Ranjan Gogoi, J.).  The three­

Judge Bench having noticed the unsatisfactory state

of law as it stands today, opined that the dicta in

Sun Export Case (supra), requires reconsideration

and that is how the matter has been placed before

this Constitution Bench. 

2

3.Few facts necessary, to appreciate the issue involved

are   as   follows   ­   the   respondents   imported   a

consignment of Vitamin – E50 powder (feed grade)

under Bill of Entry No. 8207, dated 19.08.1999.

They claimed the benefit of concessional rate of duty

at 5%, instead of standard 30%, as per the Customs

Notification No. 20/1999 and classified the product

under Chapter 2309.90 which admittedly pertains

to prawn feed.   They relied on the  ratio  in  Sun

Export Case  (supra) and claimed the benefit of

exemption.  The benefit of Customs Notification No.

20/1999 was, however, denied to the respondents

on the plea of the department that the goods under

import contained chemical ingredients for animal

feed and not animal feed/prawn feed, as such, the

concessional   rate   of   duty   under   the   extant

notification   was   not   available.     The   department

classified the consignment under Chapter 29 which

3

attracts   standard   rate   of   customs   duty.   The

adjudicating   authority,   namely,   the   Assistant

Commissioner   of   Customs,   distinguished  Sun

Export Case (supra), while accepting the plea of the

department to  deny the concessional rate.   The

Commissioner of Customs (Appeals) reversed the

order of the Assistant Commissioner and came to

the conclusion that Sun Export Case (supra) was

indeed   applicable.     The   department   then

approached the Customs, Excise and Service Tax

Tribunal (CESTAT), which affirmed the order of the

Commissioner   of   Customs   (Appeals).     Aggrieved

thereby, the present appeal is filed.

4.When the appeal was placed, as noticed earlier,

before a Bench of two­Judges, the ruling in  Sun

Export   Case  (supra)  was  doubted,  observing   as

follows­

4

“We have serious doubts as to whether

the   Bombay   High   Court   judgment

affirmed   in   Sun   Export   Corporation's

case is correct. First and foremost, it is

clear   that   the   subsequent   exemption

Notification largely expanded  the first

Notification   which   referred   only   to

animal   feeds   and   nothing   else.   That

being the case, it would be difficult to

say   that   a   large   number   of   other

categories   which   have   subsequently

been added would be clarificatory and

therefore,   retrospective.   Further,   we

also feel that in view of the catena of

judgments   of   this   Court   which   have

held that an exemption Notification has

to be strictly construed (that is, if the

person claiming exemption does not fall

strictly   within   the   letter   of   the

Notification,   he   cannot   claim

exemption), have also been ignored by

this Court in Sun Export Corporation's

case   in   paragraph   13   thereof.   Apart

from   this,   the   view   of   this   Court   in

paragraph 13 that it is well­settled that

if two views are possible, one favourable

to the assessee in matters of taxation

5

has to be preferred is unexceptionable.

However, this Court was not concerned

in that case with the charging Section

of a taxation statute. It was concerned

with the interpretation of an Exemption

Notification which, as has been stated

above,   would   require   the   exactly

opposite test to be fulfilled.”

Further this Court found that the subsequent judgment

in Collector of Customs and Central Excise, Guntur

and   Ors.   V.   Surendra   Cotton   Oil   Mills   and

Fertilizers Co. and Ors., 2001 (1) SCC 578 [hereinafter

referred   as  ‘Surendra   Cotton   Oil   Mills   Case’  for

brevity], distinguished Sun Export Case (supra), which

mandated this Court to take a re­look at the proposition

laid down by the earlier cases in the following manner­

“We   also   find   that   in   the

subsequent judgment of this Court,

Surendra Cotton Oil Mills's case, this

Court   has   distinguished   the   Sun

Export   Corporation's   case   and   held

6

that it dealt with 'animal feed' which

was large enough to include 'animal

feed supplements' whereas the facts

of Surendra Cotton Oil Mills's case

showed   that   ingredients   of   animal

feed could not be held to be included

in 'animal feed'. In our opinion, this

Court did not adequately deal with

why Sun Exports Corporation's case

which is a binding decision of a three

Judges Bench should not be followed,

apart   from   a   specious   distinction

between   'ingredients'   and

'supplements'   which   is   logically

speaking   a   distinction   without   a

difference.

…

This being the unsatisfactory state

of law  as it stands today, we feel

that this matter should be placed

before Hon’ble the Chief Justice of

India to constitute an appropriate

Bench   to   resolve   the   doubts

pointed out by us in the body of

this Order.”

(emphasis supplied)

7

5.We feel that the reference to Surendra Cotton Oil

Mills Case  (supra),  may not be necessary as the

distinction was drawn on a factual footing, which

this Court may not concern itself with, as we are

only concerned with the principle of law. With this,

the Division Bench was of the tentative view that the

opinion   expressed   in  Sun   Export   Case  (supra)

would require reconsideration, as the proposition

laid down therein was unsatisfactory, and therefore

placed   before   the   Chief   Justice   of   India   for

constituting an appropriate Bench. 

6.When the matter was placed before a three Judge Bench

presided over by one of us (Ranjan Gogoi, J.), the Bench

reiterated   the   view   for   reconsideration   of   the  Sun

Export   Case  (supra)   and   again   placed   the   matter,

8

before Hon’ble the Chief Justice of India for constitution

of an appropriate Bench, considering the fact that Sun

Export   Case  (supra)   was   decided   by   a   Bench

comprising of three learned judges of this Court.  Hence,

this matter came to be placed before this Bench of Five

Judges with following observations­

“In paragraph 13 of the order of

this Court in      Sun’s case,      views

have been       expressed with regard

to   the   interpretation   of   an

exemption   notification   to

support the conclusion reached.

The   same   may   require   a

reconsideration.

That apart, in the referral order it

has been noticed that  Sun’s Case

(supra)  has   been  distinguished   in

‘Collector of Central Excise, Guntur

vs. Surendra Cotton Oil Mills & Fert.

Co.  The   basis   on  which   the   said

distinction has been drawn needs

to be further pursued.

9

Having considered the matter at

some   length,   we   are   of   the

tentative view, that the opinion

expressed   in   Sun’s   case   (supra)

may   require   a   reconsideration.

Being   a   co­ordinate   Bench,   we

believe we ought not to proceed

any further in the matter. Hence,

we direct the Registry to lay the

papers   before   the   Hon’ble   the

Chief   Justice   of   India   for

appropriate orders.”

(emphasis supplied)

7.The   learned   Additional   Solicitor   General,   Ms.   Pinky

Anand,   submits   that   a   tax   exemption   statute   or

notification needs to be strictly interpreted.  According

to   her,   strict   interpretation   is   literal   rule   of

interpretation, which means that Court has to apply the

provision   reading   the   language   therein   and   no

10

interpretation is required if the language is clear.  In the

event of any ambiguity, according to her, the benefit has

to be given to the revenue and that such ambiguity in

tax  exemption  provision   must  not be  interpreted  to

benefit the assessee who fails to demonstrate without

any doubt that such assessee is covered by the tax

exemption notification.  She elaborated her arguments

by relying on various judgments and contends that the

ratio in Sun Export Case (supra), which was doubted in

Surendra Cotton Oil Mills Case (supra), is not correct

law.   On merits of the case, she submitted that the

artificial distinction created by  Surendra Cotton Oil

Mills Case  (supra),  in distinguishing the ingredients

from   supplements   is   not   sound   and   may   not   be

accepted by the Court.

8.Per contra, among others, Mr. Somnath Shukla, learned

counsel appearing on behalf of the respondents would

11

submit that the ratio and observations in Sun Export

Case  (supra)  has to be considered holistically without

giving any narrow meaning to the conclusion arrived

therein.   The rule of strict interpretation cannot be

applied in abstract.  It has to be applied keeping in view

the interpretation to be used in relation to Customs

Tariff Entry.   According to the learned counsel, when

the Customs Tariff Entry is interpreted broadly, the

same   should   be   adopted   in   interpreting   exemption

notification.  Indeed, the learned senior counsel would

contend that the rule of strict interpretation should be

limited   to   the   eligibility   conditions   of   an   exemption

notification and while conferring the benefits to such

exemption.  He distinguished all the judgments relied on

by   the   appellants   and   submits   that   “prawn   feed

supplements” would also be included under the head

“prawn   feed”,   and   the   judgment   of   the   Tribunal

12

impugned   in   these   appeals   does   not   warrant   any

interference.  

9.Sun   Export   Case  (supra)  was   a   case   against   the

judgment of the High Court of Judicature, Bombay.  It

was concerned with the interpretation of tax exemption

notification,   being   Notification   No.   234/1982   –   CE,

dated 01.11.1982, issued by the Central Government

under sub­section (1) of Section 25 of the Customs Act.

The High Court considered the issue whether Vitamin

AD­3 mix (feed grade)/animal feed supplement could be

included   under   the   head   ‘animal   feed,   including

compound livestock feed’.   The Bombay High Court

decided, in the affirmative, in favour of the assessee.

The   case   then   landed   in   this   Court,   which   was

persuaded to expand the meaning of ‘animal feed’ in the

light of subsequent notification issued in 1984, which

largely expanded the scope of exemption to the effect

13

that ‘animal feed, including compound livestock feed,

animal feed supplements and animal feed concentrates’.

This   Court   indeed   countenanced   the   plea,   namely,

whenever there is ambiguity as to whether the subject

matter was included or not, then the benefit of the same

should be conferred on the assessee.   The relevant

portion in Sun Export Case (supra), reads as follows:

“13. We are in agreement with the above

view   expressed   by   the   Bombay   High

Court.   No   doubt   it   was   contended   on

behalf of the Revenue that the contrary

view   taken   by   the   Tribunal   has   been

challenged   in   this   Court   which   was

rejected in limine at the admission stage.

We do not think that dismissal at the

admission stage can be relied upon as a

binding precedent.  Even assuming that

there are two views possible, it is well

settled   that   one   favourable   to   the

assessee in matters of taxation has to

be preferred.”

(emphasis supplied)

14

10.There cannot be any doubt that the ratio in Sun Export

Case  (supra)  that,   if   two   views   are   possible   in

interpreting   the   exemption   notification,   the   one

favourable to the assesseee in the matter of taxation has

to be preferred.   This principle created confusion and

resulted in  unsatisfactory state of law.   In spite of

catena of judgments of this Court, which took the contra

view, holding that an exemption notification must be

strictly construed, and if a person claiming exemption

does   not   fall   strictly   within   the   description   of   the

notification otherwise then he cannot claim exemption.

11.About three years after Sun Export Case (supra), in the

year 2000, this Court in  Surendra Cotton Oil Mills

Case  (supra),   expressed   reservations   as   to   the

soundness of the dicta in  Sun Export Case  (supra),

observing that Sun Export Case (supra) ignored catena

15

of judgments of this Court expressing contra view.  This

Court prima facie came to the conclusion with regard to

the principle that when two views are possible, one

favourable to the assessee in matters of taxation has to

be preferred, is unexceptionable when interpreting the

charging section of a taxation statute, but the opposite

principle   would   be   applicable   in   interpretation   of

exemption notification.  The three­Judge Bench in the

referral order further observed that the views expressed

in  Sun   Export   Case  (supra)  with   regard   to

interpretation of exemption notification to support the

conclusion, required reconsideration.

12.We   may,   here   itself   notice   that   the   distinction   in

interpreting a taxing provision (charging provision) and

in the matter of interpretation of exemption notification

is too obvious to require any elaboration.  Nonetheless,

in a nutshell, we may mention that, as observed in

16

Surendra Cotton Oil Mills Case (supra), in the matter

of   interpretation   of   charging   section   of   a   taxation

statute, strict rule of interpretation is mandatory and if

there   are   two   views   possible   in   the   matter   of

interpretation of a charging section, the one favourable

to the assessee need to be applied.  There is, however,

confusion in the matter of interpretation of exemption

notification published under taxation statutes and in

this area also, the decisions are galore

1

.

13.We may passingly, albeit, briefly reiterate the general

principles of interpretation, which were also adverted to

1  See:  Sun Export Corporation, Bombay v. Collector of

Customs,   Bombay   and   Anr.,  (1997)   6   SCC   564;

Commissioner   of   Central   Excise,   Pune   v.   Abhi

Chemicals and Pharmaceuticals Pvt. Ltd ., (2005) 3 SCC

541; Collector of Central Excise, Bombay­1 and Anr. v.

Parle   Exports   (Pvt.)   Ltd.,   (1989)   1   SCC   345;

Commissioner of Customs (Import), Mumbai v. Konkan

Synthetic   Fibres,   (2012)   6   SCC   339;  Collector   of

Customs, Bombay v. Swastic Wollens (Pvt.) Ltd. And

Ors., (1988) Supp. SCC 796;  Commissioner of Customs

(Preventive), Gujarat v. Reliance Petroleum Ltd., (2008) 7

SCC 220.

17

by both the counsel. In his treatise, ‘Principles of

Statutory Interpretation’ Justice G.P. Singh, lucidly

pointed the importance of construction of statutes in a

modern State as under:

“Legislation   in   modern   State   is

actuated   with   some   policy   to   curb

some public evil or to effectuate some

public   benefit.     The   legislation   is

primarily   directed   to   the   problems

before   the   Legislature   based   on

information   derived   from   past   and

present   experience.     It   may   also   be

designed by use of general words to

cover   similar   problems   arising   in

future.   But, from the very nature of

things,  it   is  impossible   to anticipate

fully   the  varied  situations   arising  in

future in which the application of the

legislation in hand may be called for,

and,   words   chosen   to   communicate

such indefinite ‘referents’ are bound to

be, in many cases lacking in clarity

and precision and thus giving rise to

18

controversial   questions   of

construction.” 

14.An Act of Parliament/Legislature cannot foresee all types

of situations and all types of consequences.  It is for the

Court to see whether a particular case falls within the

broad   principles   of   law   enacted   by   the   Legislature.

Here, the principles of interpretation of statutes come in

handy.   In spite of the fact that experts in the field

assist in drafting the Acts and Rules, there are many

occasions where the language used and the phrases

employed in the statute are not perfect.   Therefore,

Judges and Courts need to interpret the words.  

15.In doing so, the principles of interpretation have been

evolved in common law.  It has also been the practice for

the appropriate legislative body to enact Interpretation

Acts   or   General   Clauses   Act.     In   all   the   Acts   and

Regulations,   made   either   by   the   Parliament   or

19

Legislature, the words and phrases as defined in the

General Clauses Act and the principles of interpretation

laid down in General Clauses Act are to be necessarily

kept in view.  If while interpreting a Statutory law, any

doubt arises as to the meaning to be assigned to a word

or a phrase or a clause used in an enactment and such

word, phrase or clause is not specifically defined, it is

legitimate and indeed mandatory to fall back on General

Clauses   Act.     Notwithstanding   this,   we   should

remember that when there is repugnancy or conflict as

to the subject or context between the General Clauses

Act   and   a   statutory   provision   which   falls   for

interpretation, the Court must necessarily refer to the

provisions of statute.

16.The purpose of interpretation is essentially to know the

intention of the Legislature.   Whether the Legislature

intended to apply the law in a given case; whether the

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Legislature intended to exclude operation of law in a

given   case;   whether   Legislature   intended   to   give

discretion   to   enforcing   authority   or   to   adjudicating

agency to apply the law, are essentially questions to

which answers can be sought only by knowing the

intention of the legislation.     Apart from the general

principles of interpretation of statutes, there are certain

internal   aids   and   external   aids   which   are   tools   for

interpreting the statutes.

17.The long title, the preamble, the heading, the marginal

note, punctuation, illustrations, definitions or dictionary

clause, a proviso to a section, explanation, examples, a

schedule   to   the   Act   etc.,   are   internal   aids   to

construction.   The external aids to construction are

Parliamentary debates, history leading to the legislation,

other   statutes   which   have   a   bearing,   dictionaries,

thesaurus.

21

18.It is well accepted that a statute must be construed

according to the intention of the Legislature and the

Courts   should   act   upon   the   true   intention   of   the

legislation while applying law and while interpreting

law.  If a statutory provision is open to more than one

meaning, the Court has to choose the interpretation

which represents the intention of the Legislature.   In

this connection, the following observations made by this

Court in  District Mining Officer vs. Tata Iron and

Steel Co., (2001) 7 SCC 358, may be noticed:

“… A statute is an edict of the Legislature

and   in   construing   a   statute,   it   is

necessary,   to   seek   the   intention   of   its

maker.     A   statute   has   to   be   construed

according to the intent of them that make

it and the duty of the Court is to act upon

the true intention of the Legislature.  If a

22

statutory provision is open to more than

one interpretation the Court has to choose

that   interpretation   which   represents   the

true intention of the Legislature.  This task

very often raises the difficulties because of

various reasons, inasmuch as the words

used may not be scientific symbols having

any precise or definite meaning and the

language may be an imperfect medium to

convey one’s thought or that the assembly

of   Legislatures   consisting   of   persons   of

various   shades   of   opinion   purport   to

convey a meaning which may be obscure.

It   is   impossible   even   for   the   most

imaginative   Legislature   to   forestall

exhaustively situations and circumstances

that may emerge after enacting a statute

where  its   application  may   be   called   for.

Nonetheless, the function of the Courts is

only   to   expound   and   not   to   legislate.

Legislation in a modern State is actuated

with some policy to curb some public evil

or to effectuate some public benefit.   The

legislation   is   primarily   directed   to   the

problems before the Legislature based on

information derived from past and present

experience.  It may also be designed by use

23

of general words to cover similar problems

arising   in   future.     But,   from   the   very

nature   of   things,   it   is   impossible   to

anticipate   fully   the   varied   situations

arising in future in which the application

of the legislation in hand may be called for,

and, words chosen to communicate such

indefinite   referents   are   bound   to   be   in

many cases lacking in clarity and precision

and   thus   giving   rise   to   controversial

questions of construction.  The process of

construction   combines   both   literal   and

purposive approaches.  In other words the

legislative intention i.e., the true or legal

meaning   of   an   enactment   is   derived   by

considering the meaning of the words used

in   the   enactment   in   the   light   of   any

discernible   purpose   or   object   which

comprehends the mischief and its remedy

to which the enactment is directed…”

19.The well settled principle is that when the words in a

statute are clear, plain and unambiguous and only one

meaning can be inferred, the Courts are bound to give

24

effect to the said meaning irrespective of consequences.

If the words in the statute are plain and unambiguous,

it becomes necessary to expound those words in their

natural and ordinary sense.  The words used declare the

intention of the Legislature.   In  Kanai Lal Sur v.

Paramnidhi Sadhukhan , AIR 1957 SC 907, it was

held   that   if   the   words   used   are   capable   of   one

construction only then it would not be open to the

Courts to adopt any other hypothetical construction on

the ground that such construction is more consistent

with the alleged object and policy of the Act.

20.In applying rule of plain meaning any hardship and

inconvenience cannot be the basis to alter the meaning

to the language employed by the legislation.   This is

especially   so   in   fiscal   statutes   and   penal   statutes.

Nevertheless, if the plain language results in absurdity,

the Court is entitled to determine the meaning of the

25

word in the context in which it is used keeping in view

the legislative purpose.

2

   Not only that, if the plain

construction leads to anomaly and absurdity, the court

having regard to the hardship and consequences that

flow from such a provision can even explain the true

intention  of  the legislation. Having observed  general

principles applicable to statutory interpretation, it is

now time to consider rules of interpretation with respect

to taxation.

21.In construing penal statutes and taxation statutes, the

Court has to apply strict rule of interpretation.   The

penal statute which tends to deprive a person of right to

life and liberty has to be given strict interpretation or

else   many   innocent   might   become   victims   of

discretionary   decision   making.     Insofar   as   taxation

statutes are concerned, Article 265 of the Constitution

3

2 Assistant Commissioner, Gadag Sub­Division, Gadag 

v. Mathapathi Basavannewwa , 1995 (6) SCC 355.

3 265. Taxes not to be imposed save by authority of law­

No tax shall be levied or collected except by authority of law.

26

prohibits the State from extracting tax from the citizens

without authority of law.  It is axiomatic that taxation

statute   has   to   be   interpreted   strictly   because   State

cannot at their whims and fancies burden the citizens

without   authority   of   law.   In   other   words,   when

competent   Legislature   mandates   taxing   certain

persons/certain   objects   in   certain   circumstances,   it

cannot be expanded/interpreted to include those, which

were not intended by the Legislature.

22.At the outset, we must clarify the position of ‘plain

meaning   rule   or   clear   and   unambiguous   rule’   with

respect of tax law. ‘The plain meaning rule’ suggests

that when the language in the statute is plain and

unambiguous, the Court has to read and understand

the plain language as such, and there is no scope for

any interpretation.  This salutary maxim flows from the

phrase “cum inverbis nulla ambiguitas est, non debet

27

admitti voluntatis quaestio”. Following such maxim, the

courts   sometimes   have   made   strict   interpretation

subordinate to the plain meaning rule

4

, though strict

interpretation is used in the precise sense.  To say that

strict interpretation involves plain reading of the statute

and to say that one has to utilize strict interpretation in

the event of ambiguity is self­contradictory.  

23.Next, we may consider the meaning and scope of ‘strict

interpretation’, as evolved in Indian law and how the

higher Courts have made a distinction while interpreting

a  taxation   statute  on   one  hand and  tax   exemption

notification on the other. In Black’s Law Dictionary (10

th

Edn.) ‘strict interpretation’ is described as under:

Strict   interpretation.   (16c)   1.   An

interpretation according to the narrowest,

most literal meaning of the words without

regard for context and other permissible

4 Mangalore Chemicals Case  (Infra para 37).

28

meanings. 2. An interpretation according

to what the interpreter narrowly believes

to have been the specific intentions or

understandings of the text’s authors or

ratifiers, and no more.­ Also termed (in

senses 1 & 2) strict construction, literal

interpretation;   literal   construction;

restricted   interpretation;   interpretatio

stricta;   interpretatio   restricta;

interpretatio verbalis. 3. The philosophy

underlying   strict   interpretation   of

statues.­   Also   termed   as   close

interpretation; interpretatio restrictive.

See   strict   constructionism   under

constructionism. Cf. large interpretation;

liberal interpretation (2).

“Strict construction of a statute is

that which refuses to expand the law by

implications or equitable considerations,

but confines its operation to cases which

are clearly within the letter of the statute,

as well as within its spirit or reason, not

so as to defeat the manifest purpose of

the legislature, but so as to resolve all

reasonable   doubts   against   the

applicability   of   the   statute   to   the

particular   case.’   Willam   M.   Lile   et   al.,

29

Brief Making and the use of Law Books

343   (Roger   W.   Cooley   &   Charles   Lesly

Ames eds., 3d ed. 1914).

“Strict   interpretation   is   an   equivocal

expression, for it means either literal or

narrow. When a provision is ambiguous,

one of its meaning may be wider than the

other, and the strict (i.e., narrow) sense is

not   necessarily   the   strict   (i.e.,   literal)

sense.”   John   Salmond   ,   Jurisprudence

171 n. (t) (Glanville L. Williams ed., 10

th

ed. 1947).

24.As contended by Ms. Pinky Anand, learned Additional

Solicitor General, the principle of literal interpretation

and the principle of strict interpretation are sometimes

used interchangeably.  This principle, however, may not

be sustainable in all contexts and situations.  There is

certainly scope to sustain an argument that all cases of

literal   interpretation   would   involve   strict   rule   of

interpretation,   but   strict   rule   may   not   necessarily

involve the former, especially in the area of taxation.

30

The   decision   of   this   Court   in  Punjab   Land

Development   and   Reclamation   Corporation   Ltd.,

Chandigarh   v.   Presiding   Officer,   Labour   Court

Chandigarh and Ors. ,  (1990) 3 SCC 682, made the

said distinction, and explained the literal rule­

“The literal rules of construction require

the   wording   of   the   Act   to   be   construed

according   to   its   literal   and   grammatical

meaning   whatever   the   result   may   be.

Unless otherwise provided, the same word

must   normally   be   construed   throughout

the Act in the same sense, and in the case

of old statutes regard must be had to its

contemporary meaning if there has been

no change with the passage of time.”  

That strict interpretation does not encompass strict­

literalism into its fold.  It may be relevant to note that

simply   juxtaposing   ‘strict   interpretation’   with   ‘literal

rule’ would result in ignoring an important aspect that

31

is ‘apparent legislative intent’.  We are alive to the fact

that there may be overlapping in some cases between

the aforesaid two rules.  With certainty, we can observe

that, ‘strict interpretation’ does not encompass such

literalism, which lead to absurdity and go against the

legislative intent. As noted above, if literalism is at the

far   end   of   the   spectrum,   wherein   it   accepts   no

implications or inferences, then ‘strict interpretation’

can   be   implied   to   accept   some   form   of   essential

inferences which literal rule may not accept. 

25.We are not suggesting that literal rule de hors the strict

interpretation nor one should ignore to ascertain the

interplay   between   ‘strict   interpretation’   and   ‘literal

interpretation’.     We   may   reiterate   at   the   cost   of

repetition that strict interpretation of a statute certainly

involves literal or plain meaning test. The other tools of

interpretation,   namely   contextual   or   purposive

32

interpretation cannot be applied nor any resort be made

to   look   to   other   supporting   material,   especially   in

taxation statutes.   Indeed, it is well settled that in a

taxation statute, there is no room for any intendment;

that regard must be had to the clear meaning of the

words and that the matter should be governed wholly by

the language of the notification.  Equity has no place in

interpretation of a tax statute. Strictly one has to look to

the   language   used;   there   is   no   room   for   searching

intendment   nor   drawing   any   presumption.

Furthermore, nothing has to be read into nor should

anything   be   implied   other   than   essential   inferences

while considering a taxation statute.

26.Justice   G.P.   Singh,   in   his   treatise   ‘Principles   of

Statutory Interpretation’ (14

th  

ed. 2016 p. – 879) after

referring   to  Re,   Micklethwait,   (1885)   11   Ex   452;

Partington v. A.G., (1869) LR 4 HL 100;  Rajasthan

33

Rajya   Sahakari   Spinning   &   Ginning   Mills

Federation Ltd. v. Deputy CIT, Jaipur, (2014) 11 SCC

672, State Bank of Travancore v. Commissioner of

Income   Tax,   (1986)   2   SCC   11   and  Cape   Brandy

Syndicate v. IRC, (1921) 1 KB 64, summed up the law

in the following manner­

“A   taxing   statute   is   to   be   strictly

construed.  The well­established rule in the

familiar words of LORD WENSLEYDALE,

reaffirmed   by   LORD   HALSBURY   AND

LORD SIMONDS, means: ‘The subject is

not to be taxed without clear words for that

purpose;   and   also   that   every   Act   of

Parliament must be read according to the

natural construction of its words.   In a

classic passage LORD CAIRNS stated the

principle thus: “If the person sought to be

taxed comes within the letter of the law he

must be taxed, however great the hardship

may appear to the judicial mind to be.  On

the other hand, if the Crown seeking to

recover the tax, cannot bring the subject

within the letter of the law, the subject is

34

free, however apparently within the spirit

of law the case might otherwise appear to

be.  In other words, if there be admissible

in any statute, what is called an equitable

construction,   certainly,   such   a

construction is not admissible in a taxing

statute where you can simply adhere to the

words of the statute.   VISCOUNT SIMON

quoted   with   approval   a   passage   from

ROWLATT, J. expressing the principle in

the following words: “In a taxing Act one

has to look merely at what is clearly said.

This is no room for any intendment. There

is   no   equity   about   a   tax.   There   is   no

presumption as to tax.   Nothing is to be

read in, nothing is to be implied.  One can

only look fairly at the language used.” 

It was further observed:

“In all tax matters one has to interpret the

taxation statute strictly.   Simply because

one class of legal entities is given a benefit

which is specifically stated in the Act, does

not mean that the benefit can be extended

to legal entities not referred to in the Act as

there is no equity in matters of taxation….”

35

Yet again, it was observed:

“It may thus be taken as a maxim of

tax   law,   which   although   not   to   be

overstressed   ought   not   to   be   forgotten

that, “the subject is not to be taxed unless

the   words   of   the   taxing   statute

unambiguously impose the tax on him”,

[Russel v. Scott, (1948) 2 All ER 1].  The

proper course in construing revenue Acts

is   to   give   a   fair   and   reasonable

construction   to   their   language   without

leaning   to   one   side   or   the   other   but

keeping   in   mind   that   no   tax   can   be

imposed   without   words   clearly   showing

an intention to lay the burden and that

equitable construction of the words is not

permissible   [Ormond   Investment   Co.   v.

Betts, (1928) AC 143].  Considerations of

hardship, injustice or anomalies do not

play any useful role in construing taxing

statutes   unless   there   be   some   real

ambiguity [Mapp v. Oram, (1969) 3 All ER

215]. It has also been said that if taxing

provision is “so wanting in clarity that no

meaning is reasonably clear, the courts

will be unable to regard it as of any effect

36

[IRC v. Ross and Coutler, (1948) 1 All ER

616].”

Further   elaborating   on   this   aspect,   the   learned

author stated as follows: 

“Therefore,   if   the   words   used   are

ambiguous   and   reasonable   open   to   two

interpretations benefit of interpretation is

given   to   the   subject   [Express   Mill   v.

Municipal Committee, Wardha, AIR 1958

SC 341].  If the Legislature fails to express

itself clearly and the taxpayer escapes by

not being brought within the letter of the

law,   no  question   of   unjustness  as   such

arises [CIT v. Jalgaon Electric Supply Co.,

AIR   1960   SC   1182].     But   equitable

considerations   are   not   relevant   in

construing a taxing statute, [CIT, W.B. v.

Central   India   Industries,   AIR   1972   SC

397], and similarly logic or reason cannot

be of much avail in interpreting a taxing

statute   [Azam   Jha   v.   Expenditure   Tax

Officer, Hyderabad, AIR 1972 SC 2319].  It

is well settled that in the field of taxation,

hardship or equity has no role to play in

determining eligibility to tax and it is for

37

the   Legislature   to   determine   the   same

[Kapil Mohan v. Commr. of Income Tax,

Delhi,   AIR   1999   SC   573].     Similarly,

hardship   or   equity   is   not   relevant   in

interpreting   provisions   imposing   stamp

duty, which is a tax, and the court should

not concern itself with the intention of the

Legislature when the language expressing

such intention is plain and unambiguous

[State of Madhya Pradesh v. Rakesh Kohli

& Anr., (2012) 6 SCC 312].   But just as

reliance   upon   equity   does   not   avail   an

assesse, so it does not avail the Revenue.”

The   passages   extracted   above,   were   quoted   with

approval by this Court in at least two decisions

being  Commissioner of Income Tax vs. Kasturi

Sons Ltd., (1999) 3 SCC 346 and  State of West

Bengal vs. Kesoram Industries Limited , (2004) 10

SCC   201   [hereinafter   referred   as  ‘Kesoram

Industries Case’ for brevity].   In the later decision,

a Bench of seven Judges, after citing the above

38

passage from Justice G.P. Singh’s treatise, summed

up   the   following   principles   applicable   to   the

interpretation of a taxing statute:

“(i)   In   interpreting   a   taxing   statute,

equitable considerations are entirely out of

place.     A   taxing   statute   cannot   be

interpreted   on   any   presumption   or

assumption.   A taxing statute has to be

interpreted in the light of what is clearly

expressed; it cannot imply anything which

is   not   expressed;   it   cannot   import

provisions in the statute so as to supply

any   deficiency;   (ii)   Before   taxing   any

person,   it   must   be   shown   that   he   falls

within the ambit of the charging section by

clear words used in the section; and (iii) If

the words are ambiguous and open to two

interpretations,   the   benefit   of

interpretation is given to the subject and

there   is   nothing   unjust   in   a   taxpayer

escaping if the letter of the law fails to

catch   him   on   account   of   Legislature’s

failure to express itself clearly”.

39

27.Now   coming   to   the   other   aspect,   as   we   presently

discuss,   even   with   regard   to   exemption   clauses   or

exemption notifications issued under a taxing statute,

this Court in some cases has taken the view that the

ambiguity   in   an   exemption   notification   should   be

construed  in   favour  of the subject.    In   subsequent

cases,   this   Court   diluted   the   principle   saying   that

mandatory requirements of exemption clause should be

interpreted strictly and the directory conditions of such

exemption   notification   can   be   condoned   if   there   is

sufficient compliance with the main requirements.  This,

however, did not in any manner tinker with the view

that   an   ambiguous   exemption   clause   should   be

interpreted   favouring   the   revenue.     Here   again   this

Court   applied   different   tests   when   considering   the

ambiguity of the exemption notification which requires

strict construction and after doing so at the stage of

40

applying the notification, it came to the conclusion that

one has to consider liberally.  

28.With the above understanding the stage is now set to

consider the core issue.  In the event of ambiguity in an

exemption   notification,   should   the   benefit   of   such

ambiguity go to the subject/assessee or should such

ambiguity should be construed in favour of the revenue,

denying   the   benefit   of   exemption   to   the

subject/assessee?  There are catena of case laws in this

area   of   interpretation   of   an   exemption   notification,

which   we   need   to   consider   herein.     The   case   of

Commissioner of Inland Revenue vs. James Forrest ,

[(1890) 15 AC 334 (HL)] – is a case which does not

discuss   the   interpretative   test   to   be   applied   to

exemption clauses in a taxation statute – however, it

was observed that ‘it would be unreasonable to suppose

that an exemption was wide as practicable to make the

41

tax inoperative, that it cannot be assumed to have been

in the mind of the Legislature’ and that exemption ‘from

taxation to some extent increased the burden on other

members of the community’.  Though this is a dissenting

view of Lord Halsbury, LC, in subsequent decisions this

has been quoted vividly to support the conclusion that

any vagueness in the exemption clauses must go to the

benefit of the revenue.  Be that as it is, in our country,

at least from 1955, there appears to be a consistent view

that if the words in a taxing statute (not exemption

clause) are ambiguous and open to two interpretations,

the benefit of interpretation is given to the subject and it

does not matter if the taxpayer escapes the tax net on

account of Legislatures’ failure to express itself clearly

(See the passage extracted hereinabove from Kesoram

Industries Case (supra)).

42

29.The first case with which we need to concern ourselves

is the case in Union of India v. The Commercial Tax

Officer, West Bengal and Ors., AIR 1956 SC 202.  It

may be noted that this case was dealt with by five

learned Judges of this Court resulting in two different

opinions; one by the then Chief Justice of India, S.R.

Das for the majority, and Justice B.P. Sinha (as His

Lordship   then   was)   rendering   minority   view.     The

question before this Court was whether the sale of goods

made by one private mill to the Government of India,

Ministry of Industries and Supplies were to be deducted

as taxable turnover of the mill for the exemption given

under Section 5 of the Bengal Finance (Sales Tax) Act,

1941 (Bengal Act VI of 1941).   The exemption under

Section 5(2)(a)(iii) of the Bengal Finance (Sales Tax) Act,

1941 provided for exemption ‘to sales to the Indian

Stores   Department,   the   Supply   Department   of   the

Government of India, and any railway or water transport

43

administration’.     The   Court   was   to   interpret   the

aforesaid provision in order to ascertain whether the

sale to the Government of India, Ministry of Industries

and Supplies would be covered under the Section. 

30.The majority was of the view that the Government of

India,   Ministry   of   Industries   and   Supplies   was   not

similar   to   those   mentioned   in   the   exemption

notification.     The   majority   extensively   relied   on   the

history and origin of Ministry of Industries and Supplies

and   concluded   that   the   functions   of   the   aforesaid

Ministry were different from the erstwhile departments

mentioned under the exemption provision.  The majority

reasoned that the exemption being the creation of the

statute itself, it should have to be construed strictly and

the interpretation cannot be extended to sales to other

departments.     We   might   find   some   clue   as   to   the

content of a strict construction also.  It was canvassed

44

before the Court that the object of Section 5(2)(a)(iii) of

the relevant statute, was to give exemption not to the

particular departments but to the sale of such goods to

those departments and, therefore, sale of those goods

made to any Departments of the Government of India,

which came to be charged with the duty of purchasing

those goods should also come within the purview of the

exemption.   The Court while repelling the aforesaid

interpretation, reasoned as under:

“We are unable to accept this line of

reasoning.   This interpretation will unduly

narrow the scope and ambit of the exemption

by limiting it to sales of only those goods as,

at the date of the Act, used to be sold to

those two departments  and sales of other

goods   even   to   those   two   departments,

however necessary for the prosecution of the

war, would not get benefit of the exemption.

Such could not possibly be the intention of

the Legislature as expressed by the language

used by it in framing the Section.”

45

31.The aforesaid placitum is suggestive of the fact that the

Courts utilized the rule of strict interpretation in order

to   decipher   the   intention   of   the   Legislature   and

thereafter   provide   appropriate   interpretation   for   the

exemption provided under the provisions of the Act

which was neither too narrow nor too broad. It may be

noted that the majority did not take a narrow view as to

what strict interpretation would literally mean; rather

they   combined   legislative   intent   to   ascertain   the

meaning of the statute in accordance with the objective

intent of the Legislature.

32.On the contrary, the minority opinion of Justice B.P.

Sinha (as His Lordship then was) provided a purposive

interpretation for Section 5(2)(a)(iii) of the Act, which is

clear from the following passage:

“The judgment under appeal is based

chiefly   on   the   consideration   that   the

exemption clause in question does not in

46

terms   refer   to   the   newly   created

department which now goes by the name

of   the   Ministry   of   Industry   and   Supply.

But this department in so far as it deals

with industry, is not concerned with the

main   purchasing   activities   of   the

Government of India.  The exemption was

granted   in   respect   of   the   purchasing

activity   of   the   Government   of   India   and

that function continues to be assigned to

the   Supply   Department   which   has   now

become   a   wing   of   the   newly   created

department   of   the   Government.     The

question therefore arises whether in those

circumstances   the   Government   of   India

could claim the benefit of the exemption.

The High Court in answering that question

in   the   negative   has   gone   upon   mere

nomenclature.     It   has   emphasized   the

change in the name and overlooked the

substance of the matter.”

33.The minority construed ‘strict interpretation’ to be an

interpretation wherein least number of “determinates in

terms of quantity” would fall under the exemption.  The

minority   referred   to   an   old   English   case   of

47

Commissioner of Inland Revenue v. James Forrest ,

(1890) 15 AC 334.  It may be relevant to note that the

minority could not find the justification to apply strict

interpretation as the exemption notification was broad

enough   to   include   exemptions   for   commodities

purchased by the Government of India.  The Court was

of the opinion that the strict interpretation provided by

the majority was uncalled for as there was no additional

burden  on  others   by  giving  such  exemptions.    The

relevant observations are as follows­

“The   High   Court   referred   to   the

observations of Lord Halsbury in the case of

Commissioner of Inland Revenue v. James

Forrest (1890) 15 AC 334, to the effect that

exemptions from taxation should be strictly

construed because otherwise the burden of

taxation will fall on other members of the

community.     Those   observations,   in   my

opinion, have no relevance to the facts and

circumstances   of   the   present   controversy,

because we know that the exemption was

granted to the Government of India in the

48

department dealing with purchase of certain

commodities and articles without reference

to   quantity.     As   already   pointed   out,   the

Indian   Stores   Department   was   concerned

with purchase of stores for public services on

behalf   of   all   Central   Departments   of

Government and local Government, etc., and

the   Government   of   Bengal   as   then

constituted was one of the provinces of India

which   have   been   receiving   subsidies   and

subventions to make up the deficit in their

budgets.   As a matter of fact, as stated on

behalf   of   the   Bengal   Government   the

concession was granted in order to enable

business communities within the province of

Bengal to compete on favourable terms with

others   outside   Bengal   in   the   matter   of

supplying   the   needs   of   the   Government.

Hence,   there   is   no   question   of   liberal

construction of the exemption resulting in

throwing a greater burden on other citizens.

On the other hand, the larger the sales in the

province   of   Bengal   as   it   used   to   be,   the

greater   the   benefit   to   the   business

community   doing   business   within   that

province.  It was therefore stated at the Bar

that though the present case involved taxes

49

amounting   to   less   than   Rs.10,000,   the

question   arising   for   determination   in   this

case affected much larger amounts because

such sales within the province amounted to

several crores.   I should have thought that

the business community in the province of

Bengal   having   had   the   advantage   of   the

transactions   of   sale,   the   Government   of

Bengal in all fairness should have allowed

the purchasing agency of the Government of

India the benefit of the exemption until that

benefit was in terms withdrawn sometimes in

the beginning of 1949.”

34.In Hansraj Gordhandas v. H.H. Dave, Asst. Collector

of Central Excise & Customs, Surat and Ors. , AIR

1970 SC 755 = (1969) 2 SCR 253 [ hereinafter referred

as  ‘Hansraj Gordhandas Case ’  for brevity], wherein

this Court was called upon to interpret an exemption

notification issued under the Central Excise Act.   It

would be relevant to understand the factual context

which gave rise to the aforesaid case before the Court.

The appellant was sole proprietor who used to procure

50

cotton from a co­operative society during the relevant

period.  The society had agreed to carry out the weaving

work for the appellant on payment of fixed weaving

charges   at   Re.0.19   np.   per   yard   which   included

expenses the society would have to incur in transporting

the aforesaid cotton fabric.  In the years 1959 and 1960,

the Government issued an exemption notification which

exempted cotton fabrics produced by any co­operative

society   formed   of   owners   of   cotton   power   looms,

registered on or before 31

st

 March, 1961.  The question

before the Court was whether the appellant who got the

cotton fabric produced from one of the registered co­

operative society was also covered under the aforesaid

notification.   It may be of some significance that the

revenue tried to interpret the aforesaid exemption by

relying on the purposive interpretation by contending

that the object of granting the above exemption was to

encourage the formation of co­operative societies which

51

not only produced cotton fabrics but also consisted of

members, not only owning but having actually operated

not more than four power looms during the three years

immediately preceding their having joined the society.

The   policy   was   that   instead   of   each   such   member

operating his looms on his own, he should combine with

others by forming a society to produce clothes.  It was

argued that the goods produced for which exemption

could be claimed must be goods produced on his own

and   on   behalf   by   the   society.     The   court   did   not

countenance such purposive interpretation.  It was held

that a taxing legislation should be interpreted wholly by

the   language   of   the   notification.     The   relevant

observations are: 

“It is well­established that in a taxing

statute there is no room for any intendment

but regard must be had to the clear meaning

of the words.  The entire matter is governed

wholly by the language of the notification.  If

the tax­payer is within the plain terms of the

52

exemption it cannot be denied its benefit by

calling in aid any supposed intention of the

exempting authority.   If such intention can

be   gathered   from   the   construction   of   the

words   of   the   notification   or   by   necessary

implication therefrom, the matter is different,

but   that   is   not   the   case   here.     In   this

connection we may refer to the observations

of Lord Watson in Salomon vs. Salomon &

Co., (1897) AC 22):

‘Intention of the Legislature is a common but

very   slippery   phrase,   which,   popularly

understood   may   signify   anything   from

intention embodied in positive enactment to

speculative opinion as to what the legislature

probably would have meant, although there

has been an omission to enact it.  In a Court

of   Law   or   Equity,   what   the   Legislature

intended to be done or not to be done can

only   be   legitimately   ascertained   from   that

which   it   has   chosen   to   enact,   either   in

express   words   or   by   reasonable   and

necessary implication.’

It is an application of this principle that a

statutory notification may not be extended so

as to meet a casus omissus.  As appears in

53

the   judgment   of   the   Privy   Council   in

Crawford v. Spooner.

‘… we cannot aid the Legislature’s defective

phrasing   of   the   Act,   we   cannot   add,   and

mend,   and,   by   construction,   make   up

deficiencies which are left there.’

Learned Counsel for the respondents is

possibly   right   in   his   submission   that   the

object   behind   the   two   notifications   is   to

encourage   the   actual   manufacturers   of

handloom   cloth   to   switch   over   to   power

looms   by   constituting   themselves   in   co­

operative Societies.  But the operation of the

notifications   has   to   be   judged   not   by   the

object which the rule making authority had

in   mind   but   by   the   words   which   it   has

employed to effectuate the legislative intent.”

35.In the judgment of two learned Judges in   Union of

India v. Wood Papers Limited , (1990) 4 SCC 256

[hereinafter referred as ‘Wood Papers Ltd. Case ’  for

brevity], a distinction between stage of finding out the

eligibility to seek exemption and stage of applying the

nature of exemption was made.  Relying on the decision

54

in Collector of Central Excise vs. Parle Exports (P)

Ltd., (1989) 1 SCC 345, it was held “Do not extend or

widen the ambit at the stage of applicability. But once

that   hurdle   is   crossed,   construe   it   liberally”.     The

reasoning for arriving at such conclusion is found in

para 4 of Wood Papers Ltd. Case (supra), which reads­

“…   Literally   exemption   is   freedom   from

liability, tax or duty.  Fiscally, it may assume

varying   shapes,   specially,   in   a   growing

economy.   For instance tax holiday to new

units, concessional rate of tax to goods or

persons for limited period or with the specific

objective etc.   That is why its construction,

unlike charging provision, has to be tested

on   different   touchstone.     In   fact,   an

exemption provision is like an exception and

on   normal   principle   of   construction   or

interpretation   of   statutes   it   is   construed

strictly either because of legislative intention

or  on  economic  justification  of  inequitable

burden   or   progressive   approach   of   fiscal

provisions   intended   to   augment   State

revenue.  But once exception or exemption

55

becomes   applicable   no   rule   or   principles

requires it to be construed strictly.   Truly

speaking liberal and strict construction of

an exemption provision are to be invoked

at   different   stages   of   interpreting   it.

When the question is whether a subject

falls   in   the   notification   or   in   the

exemption clause then it being in nature

of exception is to be construed strictly

and   against   the   subject,   but   once

ambiguity or doubt about applicability is

lifted   and   the   subject   falls   in   the

notification then full play should be given

to it and it calls for a wider and liberal

construction…”

(emphasis supplied)

36.In  Mangalore Chemicals & Fertilizers Ltd. vs. Dy.

Commissioner of Commercial Taxes , (1992) Supp. 1

SCC 21 [hereinafter referred as ‘Mangalore Chemicals

Case’  for brevity], the facts of the case were that the

State Government issued a notification in exercise of

power under Section 8­A of the Karnataka Sales Tax

56

Act, 1957, providing certain incentives to entrepreneurs

starting new industries in the State pursuant to State’s

policy   for   “rapid   industrialization”.     The   notification

contains a package of reliefs and incentives including

one concerning relief from payment of sales tax with

which the case was concerned.  There was no dispute

that the appellant was entitled to the benefit of the

Notification dated June 30, 1969.   There was also no

dispute that the refunds were eligible to be adjusted

against sales tax payable for respective years.  The only

controversy   was   whether   the   appellant,   not   having

actually   secured   the   “prior   permission”   would   be

entitled to adjustment having regard to the words of the

Notification of August 11, 1975, that “until permission

of renewal is granted by the Deputy Commissioner of

Commercial Taxes, the new  industry should not be

allowed to adjust the refunds”.  The contention of the

appellants therein was that the permission for the three

57

years had been sought well before the commencement of

the respective years but had been withheld for reasons

which   were   demonstrably   extraneous.     Therefore,

contention   was   that   if,   in   these   circumstances,   the

Deputy Commissioner could withold the permission.

37.This Court while accepting the interpretation provided

by   the   appellant,   observed   on   the   aspect   of   strict

construction of a provision concerning exemptions as

follows:

“… There is support of judicial opinion to

the   view   that   exemptions   from   taxation

have a tendency to increase the burden on

the other unexempted class of tax payers

and   should   be   construed   against   the

subject   in   case   of   ambiguity.     It   is   an

equally well known principle that a person

who claims an exemption has to establish

his case.  

… The choice between a strict and a

liberal construction arises only in case of

58

doubt   in   regard   to   the   intention   of   the

legislature   manifest   on   the   statutory

language.   Indeed, the need to resort to

any   interpretative   process   arises   only

where the meaning is not manifest on the

plain words of the statute.  If the words are

plain   and   clear   and   directly   convey   the

meaning,   there   is   no   need   for   any

interpretation.   It appears to us the true

rule of construction of a provision as to

exemption is the one stated by this Court

in   Union   of   India   v.   Wood   Papers   Ltd.

[(1990) 4 SCC 256 = 1990 SCC (Tax) 422 =

JT (1991) SC 151]”

Three   important   aspects   which   comes   out   of   the

discussion are the recognition of horizontal equity by

this court as a consideration for application of strict

interpretation, subjugation of strict interpretation to the

plain   meaning   rule   and   interpretation   in   favour   of

exclusion in light of ambiguity. 

59

38.We   will   now   consider   another   Constitution   Bench

decision  in  Commissioner of  Central  Excise, New

Delhi v. Hari Chand Shri Gopal , (2011) 1 SCC 236

[hereinafter referred as  ‘Hari Chand Case’  for brevity].

We need not refer to the facts of the case which gave

rise   to   the   questions   for   consideration   before   the

Constitutional   Bench.   K.S.   Radhakrishnan,   J.,   who

wrote   the   unanimous   opinion   for   the   Constitution

Bench, framed the question, viz., whether manufacturer

of a specified final product falling under Schedule to the

Central Excise Tariff Act, 1985 is eligible to get the

benefit of exemption of remission of excise duty on

specified   intermediate   goods   as   per   the   Central

Government Notification dated 11.08.1994, if captively

consumed for the manufacture of final product on the

ground that the records kept by it at the recipient end

would   indicate   its   “intended   use”   and   “substantial

compliance” with procedure set out in Chapter 10 of the

60

Central   Excise   Rules,   1994,   for   consideration?   The

Constitution   Bench   answering   the   said   question

concluded   that   a   manufacturer   qualified   to   seek

exemption   was   required   to   comply   with   the   pre­

conditions for claiming exemption and therefore is not

exempt   or   absolved   from   following   the   statutory

requirements   as   contained   in   the   Rules.       The

Constitution Bench then considered and reiterated the

settled   principles  qua  the   test   of   construction   of

exemption clause, the mandatory requirements to be

complied with and the distinction between the eligibility

criteria with reference to the conditions which need to

be strictly complied with and the conditions which need

to be substantially complied with.   The Constitution

Bench followed the ratio in Hansraj Gordhandas  Case

(supra),   to   reiterate   the   law   on   the   aspect   of

interpretation of exemption clause in para 29 as follows­

61

“The law is well settled that a person

who claims exemption or concession has to

establish   that   he   is   entitled   to   that

exemption   or   concession.     A   provision

providing for an exemption, concession or

exception, as the case may be, has to be

construed strictly with certain exceptions

depending upon the settings on which the

provision has been placed in the statute

and the object and purpose to be achieved.

If exemption is available on complying with

certain conditions, the conditions have to

be   complied   with.   The   mandatory

requirements of those conditions must be

obeyed   or   fulfilled   exactly,   thought   at

times, some latitude can be shown, if there

is   failure   to   comply   with   some

requirements   which   are   directory   in

nature,   the   non­compliance   of   which

would not affect the essence or substance

of the notification granting exemption.”

39.The Constitution Bench then considered the doctrine of

substantial   compliance   and   “intended   use”.     The

62

relevant portions of the observations in paras 31 to 34

are in the following terms –

“31.  Of course, some of the provisions of

an exemption notification may be directory in

nature and some are mandatory in nature.

A   distinction   between   the   provisions   of   a

statute which are of substantive character

and   were   built   in   with   certain   specific

objectives of policy, on the one hand, and

those   which   are   merely   procedural   and

technical in there nature, on the other, must

be kept clearly distinguished…

Doctrine   of   substantial   compliance   and

“intended use”

32.The doctrine of substantial compliance

is a judicial invention, equitable in nature,

designed to avoid hardship in cases where a

party   does   all   that   can   reasonably   be

expected of it, but failed or faulted in some

minor or inconsequent aspects which cannot

be   described   as   the   “essence”   or   the

“substance” of the requirements.   Like the

concept of “reasonableness”, the acceptance

or   otherwise   of   a   plea   of   “substantial

compliance”   depends   upon   the   facts   and

circumstances of each case and the purpose

63

and object to be achieved and the context of

the   prerequisites   which   are   essential   to

achieve the object and purpose of the rule or

the regulation.   Such a defence cannot be

pleased   if   a   clear   statutory   prerequisite

which effectuates the object and the purpose

of the statute has not been met.  Certainly, it

means   that   the   Court   should   determine

whether   the   statute   has   been   followed

sufficiently so as to carry out the intent for

which the statute was enacted and not a

mirror   image   type   of   strict   compliance.

Substantial   compliance   means   “actual

compliance   in   respect   to   the   substance

essential to every reasonable objective of the

statute”   and   the   Court   should   determine

whether   the   statute   has   been   followed

sufficiently so as to carry out the intent of

the statute and accomplish the reasonable

objectives for which it was passed.

33. A   fiscal   statute   generally   seeks   to

preserve   the   need   to   comply   strictly   with

regulatory requirements that are important,

especially when a party seeks the benefits of

an   exemption   clause   that   are   important.

Substantial compliance with an enactment is

insisted,   where   mandatory   and   directory

64

requirements   are   lumped   together,   for   in

such a case, if mandatory requirements are

complied with, it will be proper to say that

the   enactment   has   been   substantially

complied   with   notwithstanding   the   non­

compliance   of   directory   requirements.     In

cases   where   substantial   compliance   has

been   found,   there   has   been   actual

compliance   with   the   statute,   albeit

procedurally   faulty.     The   doctrine   of

substantial compliance seeks to preserve the

need to comply strictly with the conditions or

requirements that are important to invoke a

tax or duty exemption and to forgive non­

compliance   for   either   unimportant   and

tangential requirements or requirements that

are so confusingly or incorrectly written that

an earnest effort at compliance should be

accepted.

34.   The   test   for   determining   the

applicability   of   the   substantial   compliance

doctrine has been the subject of a myriad of

cases and quite often, the critical question to

be   examined   is   whether   the   requirements

relate to the “substance” or “essence” of the

statute,   if   so,   strict   adherence   to   those

requirements is a precondition to give effect

65

to that doctrine.  On the other hand, if the

requirements are procedural or directory in

that they are not of the “essence” of the thing

to be done but are given with a view to the

orderly   conduct  of   business,   they   may   be

fulfilled   by   substantial,   if   not   strict

compliance.     In   other   words,   a   mere

attempted compliance may not be sufficient,

but   actual   compliance   with   those   factors

which are considered as essential.”

40.After considering the various authorities, some of which

are adverted to above, we are compelled to observe how

true it is to say that there exists unsatisfactory state of

law in relation to interpretation of exemption clauses.

Various   Benches   which   decided   the   question   of

interpretation   of   taxing   statute   on   one   hand   and

exemption   notification   on   the   other,   have   broadly

assumed (we are justified to say this) that the position is

well settled in the interpretation of a taxing statute:  It is

the law that any ambiguity in a taxing statute should

enure to the benefit of the subject/assessee, but any

66

ambiguity   in   the   exemption   clause   of   exemption

notification must be conferred in favour of revenue –

and such exemption should be allowed to be availed

only to those subjects/assesses who demonstrate that a

case for exemption squarely falls within the parameters

enumerated in the notification and that the claimants

satisfy   all   the   conditions   precedent   for   availing

exemption.     Presumably   for   this   reason   the   Bench

which decided Surendra Cotton Oil Mills Case (supra)

observed that there exists unsatisfactory state of law

and   the   Bench   which   referred   the   matter   initially,

seriously doubted the conclusion in Sun Export Case

(supra) that the ambiguity in an exemption notification

should be interpreted in favour of the assessee.

41.After thoroughly examining the various precedents some

of  which   were  cited  before  us  and  after  giving  our

anxious consideration, we would be more than justified

67

to conclude and also compelled to hold that every taxing

statue including, charging, computation and exemption

clause (at the threshold stage) should be interpreted

strictly. Further, in case of ambiguity in a charging

provisions, the benefit must necessarily go in favour of

subject/assessee,   but   the   same   is   not   true   for   an

exemption notification wherein the benefit of ambiguity

must   be   strictly   interpreted   in   favour   of   the

Revenue/State.

42.In  Govind Saran Ganga Saran v. Commissioner of

Sales Tax, 1985 Supp (SCC) 205, this Court pointed

out   three   components   of   a   taxing   statute,   namely

subject of the tax; person liable to pay tax; and the rate

at   which   the   tax   is   to   be   levied.     If   there   is   any

ambiguity in understanding any of the components, no

tax can be levied till the ambiguity or defect is removed

by the legislature [See Mathuram Agrawal v. Sate of

68

Madhya Pradesh , (1999) 8 SCC 667; Indian Banks’

Association vs. Devkala Consultancy Service , (2004)

4 JT 587 = AIR 2004 SC 2615; and  Consumer Online

Foundation vs. Union of India, (2011) 5 SCC 360.]

43.There is abundant jurisprudential justification for this.

In   the   governance   of   rule   of   law   by   a   written

Constitution, there is no implied power of taxation.  The

tax power must be specifically conferred and it should

be strictly in accordance with the power so endowed by

the Constitution itself.   It is for this reason that the

Courts  insist  upon  strict  compliance  before   a  State

demands and extracts money from its citizens towards

various taxes.  Any ambiguity in a taxation provision,

therefore,   is   interpreted   in   favour   of   the

subject/assessee.  The statement of law that ambiguity

in a taxation statute should be interpreted strictly and

in the event of ambiguity the benefit should go to the

69

subject/assessee   may   warrant   visualizing   different

situations.   For instance, if there is ambiguity in the

subject of tax, that is to say, who are the persons or

things liable to pay tax, and whether the revenue has

established conditions before raising and justifying a

demand.  Similar is the case in roping all persons within

the tax net, in which event the State is to prove the

liability of the persons, as may arise within the strict

language of the law.   There cannot be any implied

concept either in identifying the subject of the tax or

person liable to pay tax.  That is why it is often said that

subject is not to be taxed, unless the words of the

statute unambiguously impose a tax on him, that one

has to look merely at the words clearly stated and that

there is no room for any intendment nor presumption as

to tax.  It is only the letter of the law and not the spirit

of the law to guide the interpreter to decide the liability

to tax ignoring any amount of hardship and eschewing

70

equity in taxation.  Thus, we may emphatically reiterate

that if in the event of ambiguity in a taxation liability

statute, the benefit should go to the subject/assessee.

But, in a situation where the tax exemption has to be

interpreted, the benefit of doubt should go in favour of

the revenue, the aforesaid conclusions are expounded

only as a prelude to better understand jurisprudential

basis for our conclusion. We may now consider the

decisions which support our view.

44.In  Hansraj   Gordhandas   Case   (supra),   the

Constitutional Bench unanimously pointed out that an

exemption from taxation is to be allowed based wholly

by   the   language   of   the   notification   and   exemption

cannot   be   gathered   by   necessary   implication   or   by

construction of words; in other words, one has to look to

the language alone and the object and purpose for

granting exemption is irrelevant and immaterial.  

71

45.In Parle Exports Case (supra), a bench of two Judges of

this   Court   considered   the   question   whether   non­

alcoholic beverage base like Gold spot base, Limca base

and Thumps Up base, were exempted from payment of

duty   under   the   Central   Government   notification   of

March, 1975.  While considering the issue, this Court

pointed out the Strict interpretation to be followed in

interpretation of a notification for exemption.   These

observations are made in para 17 of the judgment,

which read as follows:

“How then should the courts proceed?

The expressions in the Schedule and in the

notification   for   exemption   should   be

understood   by   the   language   employed

therein bearing in mind the context in which

the expressions occur.   The words used in

the   provision,   imposing   taxes   or   granting

exemption should be understood in the same

way   in   which   these   are   understood   in

ordinary parlance in the area in which the

law   is   in   force   or   by   the   people   who

72

ordinarily deal with them.   It is, however,

necessary to bear in mind certain principles.

The   notification   in   this   case   was   issued

under Rule 8 of the Central Excise Rules and

should   be   read   along   with   the   Act.     The

notification must be read as a whole in the

context   of   the   other   relevant   provisions.

When a notification is issued in accordance

with power conferred by the statute, it has

statutory force and validity and, therefore,

the exemption under the notification is as if

it were contained in the Act itself.  See in this

connection the observations of this Court in

Orient   Weaving   Mills   (P)   Ltd.   v.   Union   of

India, 1962 Supp 3 SCR 481 = AIR 1963 SC

98.  See also Kailash Nath v. State of U.P.,

AIR   1957   SC   790.   The   principle   is   well

settled that when two views of a notification

are possible, it should be construed in favour

of  the   subject  as  notification  is  part  of  a

fiscal enactment.  But in this connection, it

is well to remember the observations of the

Judicial Committee in Coroline M. Armytage

v. Frederick Wilkinson, (1878) 3 AC 355, that

it is only, however, in the event of there being

a real difficulty in ascertaining the meaning

of a particular enactment that the question

73

of strictness or of liberality of construction

arises.  The Judicial Committee reiterated in

the said decision at page 369 of the report

that in a taxing Act provisions enacting an

exception to the general rule of taxation are

to be construed strictly against those who

invoke   its   benefit.     While   interpreting   an

exemption   clause,   liberal   interpretation

should be imparted to the language thereof,

provided no violence is done to the language

employed.   It must, however, be borne in

mind   that   absurd   results   of   construction

should be avoided.”

In the above passage, no doubt this Court observed

that “when two views of a notification are possible, it

should   be   construed   in   favour   of   the   subject   as

notification   is   part   of   fiscal   document”.     This

observation may appear to support the view that

ambiguity in a notification for exemption must be

interpreted   to   benefit   the   subject/assessee.     A

careful   reading   of   the   entire   para,   as   extracted

hereinabove   would,   however,   suggest   that   an

74

exception   to   the   general   rule   of   tax   has   to   be

construed strictly against those who invoke for their

benefit.     This   was   explained   in   a   subsequent

decision in Wood Papers Ltd. Case (supra).  In para

6, it was observed as follows:

“… In Collector of Central Excise v.

Parle Exports (P) Ltd., (1989) 1 SCC 345,

this Court while accepting that exemption

clause   should   be   construed   liberally

applied   rigorous   test   for   determing   if

expensive   items   like   Gold   Spot   base   or

Limca   base   of   Thums   Up   base   were

covered   in  the   expression  food   products

and food preparations used in Item No. 68

of First Schedule of Central Excises and

Salt Act and held ‘that it should not be in

consonance with spirit and the reason of

law   to   give   exemption   for   non­alcoholic

beverage   basis   under   the   notification   in

question’.  Rationale or ratio is same.  Do

not extend or widen the ambit at stage of

applicability.     But   once   that   hurdle   is

crossed   construe   it   liberally.     Since   the

respondent did not fall in the first clause of

75

the notification there was no question of

giving the clause a liberal construction and

hold   that   production   of   goods   by

respondent mentioned in the notification

were entitled to benefit.” 

46.The above decision, which is also a decision of two­

Judge Bench of this Court, for the first time took a view

that   liberal   and   strict   construction   of   exemption

provisions   are   to   be   invoked   at   different   stages   of

interpreting it.  The question whether a subject falls in

the notification or in the exemption clause, has to be

strictly construed.  When once the ambiguity or doubt is

resolved by interpreting the applicability of exemption

clause strictly, the Court may construe the notification

by   giving   full   play   bestowing   wider   and   liberal

construction.  The ratio of Parle Exports Case (supra)

deduced as follows: 

“Do not extend or widen the ambit at

stage of applicability.  But once that hurdle

is crossed, construe it liberally”.  

76

47.We do not find any strong and compelling reasons to

differ, taking a contra view, from this.  We respectfully

record our concurrence to this view which has been

subsequently, elaborated by the Constitution Bench in

Hari Chand Case (supra).

48.The next authority, which needs to be referred is the

case in  Mangalore Chemicals  (supra).   As we have

already made reference to the same earlier, repetition of

the same is not necessary. From the above decisions,

the following position of law would, therefore, clear.

Exemptions from taxation have tendency to increase the

burden on the other unexempted class of tax payers.  A

person claiming exemption, therefore, has to establish

that   his   case   squarely   falls   within   the   exemption

notification, and while doing so, a notification should be

construed against the subject in case of ambiguity.  

77

49.The ratio in  Mangalore Chemicals  Case  (supra) was

approved by a three­Judge Bench in  Novopan India

Ltd. v. Collector of Central Excise and Customs ,

1994 Supp (3) SCC 606.  In this case, probably for the

first time, the question was posed as to whether the

benefit of an exemption notification should go to the

subject/assessee when there is ambiguity.  The three­

Judge Bench, in the background of English and Indian

cases, in para 16, unanimously held as follows: 

“We are, however, of the opinion that,

on principle, the decision of this Court in

Mangalore Chemicals – and in Union of

India v. Wood Papers, referred to therein –

represents the correct view of law.   The

principle   that   in   case   of   ambiguity,   a

taxing   statute   should   be   construed   in

favour of the assessee – assuming that the

said principle is good and sound – does not

apply to the construction of an exception

or an exempting provision, they have to be

construed strictly.   A person invoking an

exception   or   an   exemption   provision   to

78

relieve   him   of   the   tax   liability   must

establish clearly that he is covered by the

said   provision.     In   case   of   doubt   or

ambiguity,   benefit   of   it   must   go   to   the

State….”

50.In Tata Iron & Steel Co. Ltd. v. State of Jharkhand ,

(2005) 4 SCC 272, which is another two­Judge Bench

decision, this Court laid down that eligibility clause in

relation to exemption notification must be given strict

meaning and in para 44, it was further held –

“The principle that in the event a provision

of   fiscal   statute   is   obscure   such

construction   which   favours   the   assessee

may be adopted, would have no application

to   construction   of   an   exemption

notification, as in such a case it is for the

assessee to show that he comes within the

purview of exemption (See Novopan India

Ltd v. CCE and Customs).”

51.In Hari Chand Case (supra), as already discussed, the

question was whether a person claiming exemption is

required to comply with the procedure strictly to avail

79

the benefit.  The question posed and decided was indeed

different.   The said decision, which we have already

discussed   supra,   however,   indicates   that   while

construing an exemption notification, the Court has to

distinguish   the   conditions   which   require   strict

compliance, the non­compliance of which would render

the assessee ineligible to claim exemption and those

which require substantial compliance to be entitled for

exemption.   We are pointing out this aspect to dispel

any doubt about the legal position as explored in this

decision.   As already concluded in para 50 above, we

may reiterate that we are only concerned in this case

with   a   situation   where   there   is   ambiguity   in   an

exemption notification or exemption clause, in which

event the benefit of such ambiguity cannot be extended

to the subject/assessee by applying the principle that

an obscure and/or ambiguity or doubtful fiscal statute

must   receive   a   construction   favouring   the   assessee.

80

Both the situations are different and while considering

an  exemption   notification, the distinction  cannot  be

ignored.

52.To sum up, we answer the reference holding as under ­

(1) Exemption notification should be interpreted

strictly;   the   burden   of   proving   applicability

would be on the assessee to show that his case

comes within the parameters of the exemption

clause or exemption notification. 

(2)   When   there   is   ambiguity   in   exemption

notification   which   is   subject   to   strict

interpretation,  the  benefit  of  such   ambiguity

cannot be claimed by the subject/assessee and

it must be interpreted in favour of the revenue.  

(3) The ratio in Sun Export case (supra) is not

correct and all the decisions which took similar

view as in  Sun Export Case  (supra) stands

over­ruled.  

53.The   instant   civil   appeal   may   now   be   placed   before

appropriate Bench for considering the case on merits

81

after obtaining orders from the Hon’ble Chief Justice of

India.  

…………………………..J.

(Ranjan Gogoi) 

…………………………..J.

(N.V. Ramana) 

…………………………..J.

(R. Banumathi) 

…………………………………..J.

(Mohan M. Shantanagoudar ) 

…………………………..J.

(S. Abdul Nazeer)

New Delhi

July 30, 2018

82