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REPORTABLE

IN THE SUPREME COURT OF INDIA

CIVIL APPELLATE JURISDICTION

CIVIL APPEAL NO. 3545/2009

Union of India & Ors. ... Appellant(s)

VERSUS

Exide Industries Limited & Anr.     ... Respondent(s)

J U D G M E N T

A.M. Khanwilkar, J.

1.In this appeal, the constitutional validity of clause (f) of

Section   43B   of   the   Income   Tax   Act,   1961

1

  arises   for   our

consideration as a result of the decision of the High Court at

Calcutta

2

 vide order dated 27.06.2007 in APO No. 301 of 2005,

wherein it is held that the said clause is arbitrary and violative of

Article 14 of the Constitution of India on various counts, as

discussed hereinafter.

2.The stated clause (f) was inserted in the already existing

Section 43B vide Finance Act, 2001 with effect from 1.4.2002, in

1 For short, “the 1961 Act”

2 For short, “the High Court”

2

order to provide for a tax disincentive in cases of deductions

claimed   by   the   assessee   from   income   tax   in   lieu   of   liability

accrued under the leave encashment scheme but not actually

discharged   by   the   employer.   This   clause   made   the   actual

payment of liability to the employees as a condition precedent for

extending the benefit of deduction under the 1961 Act. With the

application of clause (f), the eligibility for deduction arises in the

previous year in which the abovesaid payment is actually made

and not in which provision was made in that regard, irrespective

of the system of accounting followed by the assessee. Before we

delve into further examination, we deem it apposite to reproduce

the amended Section 43B of the 1961 Act as applicable to the

present case, which reads thus:

“43­B.Certain   deductions   to   be   only   on   actual

payment.­   Notwithstanding   anything   contained   in   any

other   provision   of   this   Act,   a   deduction   otherwise

allowable under this Act in respect of ­

(a) any sum payable by the assessee by way of tax, duty,

cess or fee, by whatever name called, under any law for

the time being in force, or

(b) any sum payable by the assessee as an employer by

way   of   contribution   to   any   provident   fund   or

superannuation fund or gratuity fund or any other fund

for the welfare of employees, or

(c) any sum referred to in clause (ii) of sub­section (1) of

section 36, or

(d) any sum payable by the assessee as interest on any

loan or borrowing from any public financial institution or

a   State   financial   corporation   or   a   State   industrial

3

investment corporation, in accordance with the terms and

conditions   of   the   agreement   governing   such   loan   or

borrowing, or

(e) any sum payable by the assessee as interest on any

term loan from a scheduled bank in accordance with the

terms and conditions of the agreement governing such

loan, or

(f) any sum payable by the assessee as an employer in

lieu of any leave at the credit of his employee,

shall   be   allowed   (irrespective   of   the   previous   year   in

which the liability to pay such sum was incurred by the

assessee according to the method of accounting regularly

employed by him) only in computing the income referred

to in section 28 of that previous year in which such sum

is actually paid by him:

Provided  that   nothing   contained   in   this   section   shall

apply in relation to any sum referred to in clause (a) or

clause (c) or clause (d) or clause (e) or clause (f) which is

actually paid by the assessee on or before the due date

applicable in his case for furnishing the return of income

under   sub­section (1) of section 139 in respect  of the

previous year in which the liability to pay such sum was

incurred as aforesaid and the evidence of such payment

is furnished by the assessee along with such return:

Provided further  that no deduction shall, in respect of

any sum referred to in clause (b), be allowed unless such

sum   has  actually   been  paid  in  cash   or   by   issue   of  a

cheque or draft or by any other mode on or before the due

date as defined in the  Explanation  below clause (va) of

sub­section (1) of Section 36, and where such payment

has been made otherwise than in cash, the sum has been

realised within fifteen days from the due date.

Explanation 1.—For the removal of doubts, it is hereby

declared that where a deduction in respect of any sum

referred to in clause (a) or clause (b) of this section is

allowed in computing the income referred to in section 28

of the previous year (being a previous year relevant to the

assessment  year  commencing  on  the 1st  day   of  April,

1983,   or   any   earlier   assessment   year)   in   which   the

liability to pay such sum was incurred by the assessee,

the assessee shall not be entitled to any deduction under

this section in  respect  of such sum  in  computing  the

income of the previous year in which the sum is actually

paid by him.

4

Explanation 2.—For the purposes of clause (a), as in force

at all material times, “any sum payable” means a sum for

which the assessee incurred liability in the previous year

even   though   such   sum   might   not   have   been   payable

within that year under the relevant law.

Explanation 3.—For the removal of doubts it is hereby

declared that where a deduction in respect of any sum

referred to in clause (c) or clause (d) of this section is

allowed in computing the income referred to in section 28

of the previous year (being a previous year relevant to the

assessment  year  commencing  on  the 1st  day   of  April,

1988,   or   any   earlier   assessment   year)   in   which   the

liability to pay such sum was incurred by the assessee,

the assessee shall not be entitled to any deduction under

this section in  respect  of such sum  in  computing  the

income of the previous year in which the sum is actually

paid by him.

Explanation 3A.—For the removal of doubts, it is hereby

declared that where a deduction in respect of any sum

referred   to   in   clause   (e)   of   this   section   is   allowed   in

computing the income referred to in section 28 of the

previous   year   (being   a   previous   year   relevant   to   the

assessment  year  commencing  on  the 1st  day   of  April,

1996,   or   any   earlier   assessment   year)   in   which   the

liability to pay such sum was incurred by the assessee,

the assessee shall not be entitled to any deduction under

this section in  respect  of such sum  in  computing  the

income of the previous year in which the sum is actually

paid by him.

Explanation 3B.—For the removal of doubts, it is hereby

declared that where a deduction in respect of any sum

referred   to   in   clause   (f)   of   this   section   is   allowed   in

computing the income, referred to in section 28, of the

previous   year   (being   a   previous   year   relevant   to   the

assessment  year  commencing  on  the 1st  day   of  April,

2001,   or   any   earlier   assessment   year)   in   which   the

liability to pay such sum was incurred by the assessee,

the assessee shall not be entitled to any deduction under

this section in  respect  of such sum  in  computing  the

income of the previous year in which the sum is actually

paid by him.

Explanation 4.—For the purposes of this section,— 

(a)“public   financial   institutions”   shall   have   the

meaning   assigned   to   it   in   section   4A   of   the

Companies Act, 1956 (1 of 1956); 

5

(aa)“scheduled   bank”   shall   have   the   meaning

assigned to it in the Explanation to clause (iii) of sub­

section (5) of section 11; 

(b)“State financial corporation” means a financial

corporation established under section 3 or section 3A

or an institution notified under section 46 of the State

Financial Corporations Act, 1951 (63 of 1951); 

(c)“State industrial investment corporation” means

a Government company within the meaning of section

617 of the Companies Act, 1956 (1 of 1956), engaged

in   the   business   of   providing   long­term   finance   for

industrial   projects   and   eligible   for   deduction   under

clause (viii) of sub­section (1) of section 36.”

3. The respondents, being liable to pay income tax upon the

profits and gains of their business, found themselves aggrieved

with the inclusion of clause (f) in Section 43B and contended that

Section 145 of the 1961 Act offers them the choice of method of

accounting   and   accordingly,   they   computed   their   profits   and

gains of business in accordance with the mercantile system. As

per   the   mercantile   system,   income   and   expenditure   are

determined on the basis of accrual or provision and not on the

basis   of   actual   receipt/payment.   The   respondents   further

contended that Section 43B has been carved out as an exception

to the afore­stated general rule of accrual for determination of

liability, as it subjects deductions in lieu of certain kinds of

liabilities to actual payment.  According to the respondents, the

exception under Section 43B comes into operation only in a

6

limited set of cases covering statutory liabilities like tax, duty,

cess etc. and other liabilities created for the welfare of employees

and therefore, the liability under the leave encashment scheme

being a trading liability cannot be subjected to the exception

under Section 43B of the 1961 Act.

4.It is the case of the respondents that the judgment of this

Court in  Bharat Earth Movers vs. Commissioner of Income

Tax, Karnataka

3

 holds the field of law as far as the nature of

the   liability   of   leave   encashment   is   concerned.   The   said

judgment, while dealing with the principles of accounting under

Section 37, conclusively holds that if a business liability has

arisen definitely, deduction may be claimed against the same in

the previous year in which such liability has accrued, even if it

has not been finally discharged. The Court further held that the

liability in lieu of leave encashment scheme is a present and

definite liability and not a contingent liability. As regards the

nature of the leave encashment liability, the respondents urge

that this liability is carved in the nature of a beneficial provision

and leave can only be encashed by the employees in accordance

with   the   terms   and   conditions   of   employment.   It   is   further

3 (2000) 6 SCC 645

7

contended that since the due date for encashment of leave does

not arise in the same accounting year in which provision is made,

there is no question of subjecting the deductions against such

liability upon actual payment.

5.Having   stated   that   all   the   clauses   under   Section   43B,

barring clause (f), cover liabilities of a statutory nature and those

driven by concerns of employees’ welfare, the respondents would

urge that the liability covered by clause (f) is of a completely

distinct nature and without specifying clear objects and reasons

for the inclusion of this liability under Section 43B, it cannot be

slipped into the main section.  Further, the nature of this liability

is neither in sync with the objects and reasons of the original

section nor with those of other clauses enacted from time to time

in different assessment years.

6.The respondents also urge that the enactment of clause (f)

was driven by the sole consideration of subjugating the legal

position   expounded   by   this   Court   in  Bharat   Earth   Movers

(supra) without removing the basis thereof.   Such enactment

would fall foul of the scheme of the Constitution. It would be an

8

inroad into the sphere reserved exclusively for the judiciary and

thereby violate the essential principles of separation of powers.

7.The validity of clause (f) faced judicial scrutiny first before

the   single   Judge   of   the   High   Court.   The   clause   passed   the

constitutional muster of the Court, which had observed thus:

“Thus the position of law existing at the date of insertion

of cl. (f) did not oblige the employer to actually pay the

leave encashment benefit either to his employee or to any

fund or to any third party, though the liability was an

accrued   one.   If   the   employer,   of   his   own   accord,

maintained   a   fund,   he   maintained   it   for   his   own

convenience, and not because of any legal obligation. But

in view of the mercantile system of accounting followed he

was justified in showing the accrued liability and claiming

deduction.   There   was   nothing   to   prevent   him   from

enjoying the benefit of deduction and at the same time

from   controlling   and   using   the   amount   for   his   own

benefit, till he was compelled to give the benefit of the

leave in question to the employee concerned. It is evident

that the clause was inserted to curb the abuse of existing

law and protect the interests of the employee.”

Addressing the argument that the insertion of the said clause

was   solely   intended  to defeat  the   judgment   of   this  Court   in

Bharat Earth Movers  (supra), the learned single Judge stated

thus:

“…  It is true that the action neutralized the effect of the

apex court decision in Bharat Earth Movers case, but I do

not agree that it has amounted to encroachment upon the

powers of the judiciary. Once the existing legal position

was explained by their Lordships, I think, it was quite

natural for the legislature to examine the situation and

legislate according to the need. The binding decision of

the highest court was not nullified in the process; only

the position of law was changed prospectively.”

9

8.The decision of the learned single Judge was appealed and

came to be reversed by the Division Bench of the High Court. The

Division   Bench,   while   holding   clause   (f)   as   unconstitutional,

observed thus:

“... While inserting sub­section (f) no special reasons were

disclosed. His Lordship held that such disclosure was not

mandatory. We do not have any reason for disagreement

on such issue provided the subject amendment could be

termed as in furtherance to widen the scope of original

section on the identical objects and reasons as disclosed

at the time of enacting the original provision. As we find,

the   original   section   was   incorporated   to   plug   in

deductions   claimed   by   not   discharging   statutory

liabilities. We also find that provision was subsequently

made to restrict deductions on account of unpaid loan to

the  financial  institutions.   Leave  encashment  is   neither

statutory   liability   nor   a   contingent   liability.   It   was   a

provision to be made for the entitlement of an employee

achieved in a particular financial year. An employee earns

certain amount by not taking leave which he or she is

otherwise entitled to in that particular year. Hence, the

employer is obliged to make appropriate provision for the

said amount. Once the employee retires he or she has to

be   paid   such   sum   on   cumulative   basis   which   the

employee earns throughout his or her service career [sic]

unless he or she avails the leave earned [sic] by him or

her. That, in our view, could not have any nexus with the

original enactment. An employer is entitled to deduction

for the expenditure he incurs for running his business

which includes payment of salary and other perquisites to

his employees. Hence, it is a trading liability. As such he

is otherwise entitled to have deduction of such amount by

showing   the   same   as  a   provisional   expenditure   in  his

accounts. The legislature by way of amendment restricts

such deduction in case of leave encashment unless it is

actually   paid   in   that   particular   financial   year.  The

legislature is free to do so after they disclose reasons

for that and such reasons are not inconsistent with

the main object of the enactment.  We are deprived of

such reasons for our perusal ...”  

10

(emphasis supplied)

It also held that the subject matter of clause (f) was inconsistent

with the original Section 43B and observed as follows:

“…  We also do not find such enactment consistent with

the   original   provision   being   Section   43B   which   was

originally inserted to plug in evasion of statutory liability.

The Apex Court considered the situation in the case of

Bharat Earth Movers (Supra) when sub­section (f) was not

there. The Apex Court, considering all aspect as disclosed

by us hereinbefore, rejected the contention of the Revenue

and   granted   appropriate   deduction   to   the   concerned

assessee. The legislature to get rid of the decision of the

Apex   Court   brought   out   the   amendment   which   would

otherwise nullify the judge made law. The Apex Court

decisions are judge made law and are applicable to all

under the Constitution…”

It   is   noteworthy   that   the   High   Court   did   not   question   the

existence of power of the legislature to enact the subject clause,

as can be discerned from the following observations:

“…  We, not for a single moment, observe that legislature

was not entitled to bring such amendment. They were

within their power to bring such amendment. However,

they must disclose reason which would be consistent with

the provisions of the Constitution and the laws of the

land and not for the sole object of nullifying the Apex

Court decision.”

9.We shall now examine clause (f) on the touchstone of the

Constitution, to be followed by an analysis of the impugned

judgment. 

11

10.We have heard Ms. Chinmayee Chandra, learned counsel

for the appellants and Dr. Aman Hingorani, learned counsel for

the respondents.

Constitutional validity of clause (f)

11.The   approach   of   the   Court   in  testing   the   constitutional

validity of a provision is well settled and the fundamental concern

of the Court is to inspect the existence of enacting power and

once such power is found to be present, the next examination is

to ascertain whether the enacted provision impinges upon any

right enshrined in Part III of the Constitution. Broadly speaking,

the process of examining validity of a duly enacted provision, as

envisaged under Article 13 of the Constitution, is premised on

these two steps. No doubt, the second test of infringement of Part

III is a deeper test undertaken in light of settled constitutional

principles. In State of Madhya Pradesh vs. Rakesh Kohli &

Anr.

4

, this Court observed thus:

“17.   This   Court   has   repeatedly   stated   that   legislative

enactment   can   be   struck   down   by   Court   only   on   two

grounds,   namely   (i)  that   the   appropriate   legislature

does not have competence to make the law, and   (ii)

that   it   does   not   take   away   or   abridge   any   of   the

fundamental   rights   enumerated   in   Part   III   of   the

4 (2012) 6 SCC 312

12

Constitution   or   any   other   constitutional

provisions….”

(emphasis supplied)

The   above   exposition   has   been   quoted   by   this   Court   with

approval in a catena of other cases including Bhanumati & Ors.

vs. State of Uttar Pradesh & Ors.

5

, State of Andhra Pradesh

& Ors. vs. Mcdowell & Co. & Ors.

6

 and Kuldip Nayar & Ors.

vs. Union of India & Ors.

7

, to state a few.

12.In furtherance of the two­fold approach stated above, the

Court,   in  Rakesh   Kohli  (supra)   also   called   for   a   prudent

approach to the following principles while examining the validity

of statutes on taxability:

“32. While   dealing   with   constitutional   validity   of   a

taxation law enacted by Parliament or State Legislature,

the court must have regard to the following principles: 

(i)there   is   always   presumption   in   favour   of

constitutionality of a law made by Parliament or a

State Legislature,

(ii)no   enactment   can   be   struck   down   by   just

saying   that   it   is   arbitrary   or   unreasonable   or

irrational  but some constitutional infirmity has

to be found,

(iii)the court is not concerned with the wisdom or

unwisdom,  the  justice or  injustice  of the law  as

Parliament and State Legislatures are supposed to

be   alive   to   the   needs   of   the   people   whom   they

represent   and   they   are   the   best   judge   of   the

5 (2010) 12 SCC 1

6 (1996) 3 SCC 709

7 (2006) 7 SCC 1

13

community   by   whose   suffrage   they   come   into

existence,

(iv)hardship is not relevant in pronouncing on the

constitutional   validity   of   a   fiscal   statute   or

economic law, and

(v)in the field of taxation, the legislature enjoys

greater latitude for classification…..”

(emphasis supplied)

13.In the present case, the legislative power of the Parliament

to enact clause (f) in the light of Article 245 is not doubted at all.

That brings us to the next step of examination i.e. whether the

said clause contravenes any right enshrined in Part III of the

Constitution, either in its form, substance or effect. It is no more

res  integra  that  the   examination of  the  Court  begins  with a

presumption in favour of constitutionality. This presumption is

not just borne out of judicial discipline and prudence, but also

out of the basic scheme of the Constitution wherein the power to

legislate is the exclusive domain of the Legislature/Parliament.

This power is clothed with power to decide when to legislate,

what to legislate and how much to legislate. Thus, to decide the

timing, content and extent of legislation is a function primarily

entrusted to the legislature and in exercise of judicial review, the

Court starts with a basic presumption in favour of the proper

exercise of such power.

14

14.Generally, the heads of income to be subjected to taxability

under the 1961 Act are enumerated in Section 14 which starts

with a saving clause and expressly predicates that profits and

gains of business or profession shall be chargeable to income tax.

This general declaration of chargeability is followed by Section

145, which prescribes the method of accounting and reads thus:

“Method of accounting

145. (1) Income chargeable under the head "Profits and

gains of business or profession" or "Income from other

sources" shall, subject to the provisions of sub­section

(2),   be   computed   in   accordance   with   either   cash   or

mercantile system of accounting regularly employed by

the assessee.

(2) The Central Government may notify in the Official

Gazette from time to time accounting standards to be

followed by any class of assessees or in respect of any

class of income.

(3) Where the Assessing Officer is not satisfied about the

correctness   or   completeness   of   the   accounts   of   the

assessee, or where the method of accounting provided in

sub­section (1) or accounting standards as notified under

sub­section (2), have not been regularly followed by the

assessee, the Assessing Officer may make an assessment

in the manner provided in section 144.”

(emphasis supplied)

15.Sub­section (1) of Section 145 explicitly provides that the

method of accounting is a prerogative falling in the domain of the

assessee and an assessee is well within its rights to follow the

mercantile system of accounting. Be it noted that as per the

mercantile system of accounting, the assessment of income is

15

made on the basis of accrual of liability and not on the basis of

actual expenditure in lieu thereof. The expression “either cash or

mercantile system of accounting” offers guidance on the nature of

this accounting system. Be that as it may, it is noteworthy that

the right flowing from sub­section (1) is “subject to the provisions

of sub­section (2)”, which unambiguously empowers the Central

Government   to   prescribe   income   computation   and   disclosure

standards  for   accounting.     Concededly,  sub­section  (2)  is  an

enabling   provision.   It   signifies   that   the   general   principle   of

autonomy of the assessee in adopting a system of accounting, is

controlled by the regulation notified by the Central Government

and   must   be   adhered   to   by   the   class   of   assessee   governed

thereunder.

16.Section 43B, however, is enacted to provide for deductions

to be availed by the assessee in lieu of liabilities accruing in

previous year without making actual payment to discharge the

same.   It is not a provision to place any embargo upon the

autonomy of the assessee in adopting a particular method of

accounting, nor deprives the assessee of any lawful deduction.

16

Instead, it merely operates as an additional condition for the

availment of deduction qua the specified head.

17.Section 43B bears heading “certain deductions to be only on

actual payment”.   It opens with a non­obstante clause. As per

settled   principles   of   interpretation,   a   non   obstante   clause

assumes an overriding character against any other provision of

general application. It declares that within the sphere allotted to

it by the Parliament, it shall not be controlled or overridden by

any other provision unless specifically provided for. Out of the

allowable   deductions,   the   legislature   consciously   earmarked

certain deductions from time to time and included them in the

ambit   of   Section   43B   so   as   to   subject   such   deductions   to

conditionality of actual payment.  Such conditionality may have

the   inevitable   effect   of   being   different   from   the   theme   of

mercantile system of accounting on accrual of liability basis qua

the specific head of deduction covered therein and not to other

heads.  But that is a matter for the legislature and its wisdom in

doing so.

18.The existence of Section 43B traces back to 1983 when the

legislature conceptualised the idea of such a provision in the

17

1961 Act. Initially, the provision included deductions in respect

of sum payable by assessee by way of tax or duty or any sum

payable by the employer by way of contribution to any provident

fund   or   superannuation   fund.   It   is   noteworthy   that   the

legislature explained the inclusion of these deductions by citing

certain   practices   of   evasion   of   statutory   liabilities   and   other

liabilities for the welfare of employees.  The scope and effect of

the newly inserted provision was explained in paragraph 60 of

the Memorandum explaining the provisions of the Finance Bill,

1983 as under:

“60. …   To curb this practice, it is proposed to provide

that deduction for any sum payable by the assessee by

way of tax or duty under any law for the time being in

force (irrespective of whether such tax or duty is disputed

or   not)   or   any   sum   payable   by   the   assessee   as   an

employer by way of contribution to any provident fund, or

superannuation fund or gratuity fund or any other fund

for   the   welfare   of   employees   shall   be   allowed   only   in

computing   the   income   of   that   previous   year   in   which

such sum is actually paid by him.”

With   the   passage   of   time,   the   legislature   inserted   more

deductions to Section 43B including cess, bonus or commission

payable   by   employer,   interest   on   loans   payable   to   financial

institutions,   scheduled   banks   etc.,   payment   in   lieu   of   leave

encashment   by   the   employer   and   repayment   of   dues   to   the

railways.  Thus understood, there is no oneness or uniformity in

18

the nature of deductions included in Section 43B.   It holds no

merit   to   urge   that   this   section   only   provides   for   deductions

concerning statutory liabilities. Section 43B is a mix bag and new

and dissimilar entries have been inserted therein from time to

time   to   cater   to   different   fiscal   scenarios,   which   are   best

determined by the government of the day.  It is not unusual or

abnormal for the legislature to create a new liability, exempt an

existing   liability,   create   a   deduction   or   subject   an   existing

deduction to override regulations or conditions.

19.The leave encashment scheme envisages the payment of a

certain amount to the employees in lieu of their unused paid

leaves in a year. The nature of this payment is beneficial and pro­

employee. However, it is not in the form of a bounty and forms a

part of the conditions of service of the employee.  An employer

seeking deduction from tax liability in advance, in the name of

discharging the liability of leave encashment, without actually

extending such payment to the employee as and when the time

for payment arises may lead to abhorrent consequences.  When

time for such payment arises upon retirement (or otherwise) of

the   employee,   an   employer   may   simply   refuse   to   pay.

Consequently,   the   innocent   employee   will   be   entangled   in

19

litigation in the evening of his/her life for claiming a hard­earned

right without any fault on his part.   Concomitantly, it would

entail in double benefit to the employer – advance deduction from

tax liability without any burden of actual payment and refusal to

pay as and when occasion arises.  It is this mischief clause (f)

seeks to subjugate.

20.The argument advanced by the respondents that the nature

of leave encashment liability is such that it is impossible to make

the actual payment in the same year, adds no weight to the claim

of invalidity of the clause. We say so because the thrust of the

provision is not to control the timing of payment, rather, it is

strictly targeted to control the timing of claiming deduction in the

name of such liability. The mischief sought to be remedied by this

clause, as discussed above, clarifies the position. 

21.Be it noted that the interpretation of a statute cannot be

unrelated to the nature of the statute. In line with other clauses

under Section 43B, clause (f) was enacted to remedy a particular

mischief and the concerns of public good, employees’ welfare and

prevention of fraud upon revenue is writ large in the said clause.

In our view, such statutes are to be viewed through the prism of

20

the mischief they seek to suppress, that is, the Heydon’s case

8

principle. In CRAWFORD, Statutory Construction

9

, it has been

gainfully delineated that “an enactment designed to prevent fraud

upon the revenue is more properly a statute against fraud rather

than   a   taxing   statute,   and   hence   should   receive   a   liberal

construction in the government’s favour.” 

22.In  State   of   Tamil   Nadu   vs.   MK   Kandaswamy

10

,   this

Court expounded on the interpretation of remedial statutes thus:

“26.It may be remembered that Section 7­A is at once a

charging as well as a remedial provision. Its main object

is to plug leakage and prevent evasion of tax.  In inter­

preting such a provision, a construction which would

defeat its purpose and, in effect, obliterate it from the

statute book, should be eschewed . If more than one

construction is possible, that which preserves its worka­

bility, and efficacy is to be preferred to the one which

would render it otiose or sterile. The view taken by the

High Court is repugnant to this cardinal canon of inter­

pretation.”

(emphasis supplied)

23.Having ruled upon the constitutional validity of clause (f),

we shall now examine the grounds on which the High Court ruled

against its validity. We may note that the respondents’ challenge

to the constitutional validity of the said clause has primarily been

accepted on three grounds:

8 (1584) 3 Co Rep 7

9 CRAWFORD, Statutory Construction p. 508

10 (1975) 4 SCC 745

21

(i)Non­disclosure of objects and reasons behind its enactment

and insertion into section 43B;

(ii) Inconsistency of clause (f) with other clauses of Section

43B   and   absence   of   nexus   of   the   clause   with   the

original enactment;

(iii) Enactment has been triggered solely to nullify the dicta

of this Court in Bharat Earth Movers (supra).

Non­disclosure of objects and reasons

24.The objects and reasons behind the enactment of a statute

signify the intention of the legislature behind the enactment of a

statutory provision.  Indubitably, the purpose or underlying aim

of a law can be discerned when interpreted in the light of stated

objects   and   reasons.     Inasmuch   as,   the   settled   canon   of

interpretation is to deduce the true intent of the legislature, as

the   will   of   the   people   is   constitutionally   bestowed   in   the

legislature. It is true that an express objects and reasons would

be useful in understanding the import of an enacted provision as

and when the Court is called upon to interpret the same.  This

Court, in State of Tamil Nadu & Ors. vs. K. Shyam Sunder

22

and Ors.

11

,  laid emphasis upon the usefulness of objects and

reasons in the process of interpretation and observed thus:

“66.The Statement of Objects and Reasons appended to

the Bill is not admissible as an aid to the construction of

the Act to be passed, but it can be used for limited pur­

pose   of   ascertaining   the   conditions   which   prevailed   at

that time which necessitated the making of the law, and

the extent and urgency of the evil, which it sought to rem­

edy. The Statement of Objects and Reasons may be rele­

vant to find out what is the objective of any given statute

passed by the legislature. It may provide for the reasons

which induced the legislature to enact the statute. “For

the purpose of deciphering the object and purport of the

Act, … the court can look to the Statement of Objects and

Reasons thereof.” (emphasis supplied) (Vide Kavalappara

Kottarathil   Kochuni v. States   of  Madras  and  Kerala [AIR

1960 SC 1080] and Tata Power Co. Ltd. v. Reliance En­

ergy Ltd. [(2009) 16 SCC 659], SCC p. 686, para 79)

67. In A. Manjula Bhashini (2009) 8 SCC 431 this Court

held as under: (SCC p. 459, para 40)

“40.The proposition which can be culled out from

the   aforementioned   judgments   is   that   although   the

Statement of Objects and Reasons contained in the

Bill leading to enactment of the particular Act cannot

be made the sole basis for construing the provisions

contained therein, the same can be referred to for un­

derstanding the background, the antecedent state of

affairs and the mischief sought to be remedied by the

statute. The Statement of Objects and Reasons can

also be looked into as an external aid for appreciating

the   true   intent   of   the   legislature and/or   the object

sought to be achieved by enactment of the particular

Act or for judging reasonableness of the classification

made by such Act.”

(emphasis added)

68.Thus, in view of the above, the Statement of Objects

and Reasons of any enactment spells out the core reason

for which the enactment is brought and it can be looked

into for appreciating the true intent of the legislature or to

find out the object sought to be achieved by enactment of

the particular Act or even for judging the reasonableness

of the classifications made by such Act.”

11 (2011) 8 SCC 737

23

25.Whereas, when there is no ambiguity about the legislative

competence   and   of   the   import   of   the   enactment,   no   rule,

authority or convention to support the view that publication of

objects and reasons is quintessence for the sustenance of a duly

enacted provision has been brought to our notice. In fact, objects

and reasons feature in the list of external aids to interpretation

and can be looked into for the limited purpose in the process of

interpretation.  Regard may be had to State of West Bengal vs.

Union of India

12

, wherein the Court expounded the legal position

thus:

“13.…  It is however well­settled that the Statement of

Objects   and   Reasons   accompanying   a   bill,   when

introduced in Parliament, cannot be used to determine

the true meaning and effect of the substantive provisions

of the statute. They cannot be used except for the limited

purpose   of   understanding   the   background   and   the

antecedent state of affairs leading up to the legislation.

But   we   cannot   use   this   statement   as   an   aid   to   the

construction   of   the   enactment   or   to   show   that   the

legislature did not intend to acquire the proprietary rights

vested   in   the   State   or   in   any   way   to   affect   the   State

Governments' rights as owners of minerals.  A statute, as

passed by Parliament, is the expression of the collective

intention of the legislature as a whole, and any statement

made by an individual, albeit a Minister, of the intention

and objects of the Act cannot be used to cut down the

generality of the words used in the statute.”

12 AIR 1963 SC 1241

24

The   Court   was   more   categorical   in   restating   the   position   in

Sanjeev Coke Manufacturing Company vs. Bharat Coking

Coal Limited and Anr.

13

, where it noted:

“25.……No   one   may   speak   for   the   Parliament   and

Parliament is never before the court. After Parliament has

said what it intends to say, only the court may say what

the Parliament meant to say. None else.  Once a statute

leaves Parliament House, the Court is the only authentic

voice which may echo (interpret) the Parliament.  This the

court will do with reference to the language of the statute

and other permissible aids…..”

The   express   objects   and   reasons,   therefore,   serves   a   limited

purpose of assisting the Court in examining the validity of a

provision,   especially   when   the   Court   is   sitting   over   the

interpretation of an ambiguous provision.

26.Indubitably,   when   the   Court   examines   the   validity   of   a

provision, its primary concern is the literal text of the provision.

It is so because the legislature speaks through the text and as

long as it is not speaking in an equivocal manner, there is limited

space for the Court to venture beyond the text. This constitutes

the   first   test   of   interpretation,   often   termed   as   the   literal

interpretation.  If the text of the provision is unambiguous, the

legislative intent gets coalesced and is epitomised therefrom.

13 (1983) 1 SCC 147

25

27.In other words, when the textual element of the provision

reeks of ambiguity and is susceptible to multiple meanings, the

Court enters into a proactive examination to find out the real

meaning   of   the   provision.   This   proactive   examination   by   the

Court   offers   multiple   avenues   and   methods   to   achieve   the

ultimate   purpose   of   interpretation.   Adverting   to   the   express

objects   and   reasons   may   be   useful   for   limited   purpose   to

understand   the   surrounding   circumstances   at   the   time   of

enactment. The Court is not bound by such external elements, as

discussed above. Therefore, the presence or absence of objects

and reasons has no impact upon the constitutional validity of a

provision as long as the literal features of the provision enable

the Court to comprehend its true meaning with sufficient clarity.

28.The Division Bench of the High Court, in the present case,

plainly   glossed   over   the   fundamental   presumption   of

constitutionality in favour of clause (f) and based its judgment

upon the absence of objects and reasons as striking at the root of

its validity. In our view, this approach is flawed for at least three

reasons.  First,   it   steers   clear   from   the   necessary   attempt   to

discover any constitutional infirmities in the enacted provision.

26

Second, it makes no attempt to dissect the text of the provision so

as to display the need to go beyond the text. Third, it goes into

the background of the enactment and ventures into a sphere

which is out of bounds for the Court as long as the need for

interpretation borne out of any ambiguity arises.

29.The  process  of  testing  validity  is  not  to sneak  into the

prudence   or   proprieties   of   the   legislature   in   enacting   the

impugned provision. Nor, is it to examine the culpable conduct of

the legislature as an appellate authority over the legislature.  The

only examination of the Court is restricted to the finding of a

constitutional infirmity in the provision, as is placed before the

Court. Thus, the non­disclosure of objects and reasons  per se

would   not   impinge   upon   the   constitutionality   of   a   provision

unless the provision is ambiguous and the possible interpretation

violate Part III of the Constitution.  In the absence of any finding

of any constitutional infirmity in a provision, the Court is not

empowered to invalidate a provision.

30.To   hold   a   provision   as   violative   of   the   Constitution   on

account of failure of the legislature to state  the  objects and

reasons would amount to an indirect scrutiny of the motives of

27

the legislature behind the enactment. Such a course of action, in

our view, is unwarranted. The  raison d’etre  behind this self­

imposed restriction is because of the fundamental reason that

different   organs   of   the   State   do   not   scrutinise   each   other’s

wisdom in the exercise of their duties. In other words, the time­

tested principle of checks and balances does not empower the

Court to question the motives or wisdom of the legislature, except

in   circumstances   when   the   same   is   demonstrated   from   the

enacted   law.   The   following   instructive   passage   from  United

States   vs.   Butler   et   al.

14

  offers   guidance   on   the   above

proposition, wherein Justice Stone observed thus:

“The power of courts to declare a statute unconstitutional

is   subject   to   two   guiding   principles   of   decision   which

ought never to be absent from judicial consciousness. One

is that courts are concerned only with the power to enact

statutes, not with their wisdom. The other is that while

unconstitutional exercise of the power by the executive is

subject to judicial restraint, the only check upon our own

exercise of power by the executive is subject to judicial

restraint. For the removal of unwise laws from the statute

books appeal lies not to the courts but to the ballot and to

the processes of democratic government...”

In the Indian constitutional jurisprudence, the above principle

has been reckoned by this Court in its early years in 1954 in

14 297 US 1 (1936)

28

K.C. Gajapati Narayan Deo & Ors. vs. The State of Orissa

15

,

wherein the Court observed thus:

“…  If the Legislature is competent to pass a particular

law,   the   motives   which   impelled   it   to   act   are   really

irrelevant.  On the other  hand,  if the legislature  lacks

competency, the question of motive does not arise at all.

Whether a statute is constitutional or not is thus always

a question of power....   If the Constitution of a State

distributes   the   legislative   powers   amongst   different

bodies, which have to act within their respective spheres

marked out by specific legislature entries, or if there are

limitations on the legislative authority in the shape of

fundamental rights, questions do arise as to whether the

legislature in a particular case has or has not, in respect

to the subject­matter of the statute or in the method of

enacting it, transgressed the limits of its constitutional

powers….”

We have noted that the High Court has characterised clause (f) as

“arbitrary”   and   “unconscionable”   while   imputing   it   with

unconstitutionality. It is pertinent to note that the High Court

reaches   this   conclusion   without   undertaking   an   actual

examination of clause (f).  Instead, the declaration is preceded by

an enquiry into the circumstances leading upto the enactment.

As discussed above, the constitutional power of judicial review

contemplates a review of the provision, as it stands, and not a

review of the circumstances in which the enactment was made.

Be   it   noted   that   merely   holding   an   enacted   provision   as

unconscionable   or   arbitrary   is   not   sufficient   to   hold   it   as

15 (1954) SCR 1

29

unconstitutional unless such infirmities are sufficiently shown to

exist in the form, substance or functioning of the impugned

provision. No such infirmity has been exhibited and adverted to

in the impugned judgment.

Inconsistency of clause (f) and absence of nexus with Section

43B

31.The High Court has supported its finding of invalidity by

recording   two   observations   vis­a­vis   the   previously   existing

(unamended) clauses of Section 43B –  first, that clause (f) is

inconsistent with other clauses and nature of deduction targeted

in clause (f) is distinct from other deductions. Second, that clause

(f)   has   no   nexus   with   the   objects   and   reasons   behind   the

enactment of original Section 43B and therefore, the objects and

reasons attributed to Section 43B cannot be used to deduce the

object and purpose of clause (f).

32.At the outset, we observe that both the grounds are ill­

founded. In the basic scheme of Section 43B, there is no direct or

indirect limitation upon the power of legislature to include only

particular type of deductions in the ambit of Section 43B.  To say

that Section 43B is restricted to deductions of a statutory nature

30

would be nothing short of reading the provision in a purely

imaginative   manner.   As   already   discussed   above,   from   1983

onwards, Section 43B had taken within its fold diverse nature of

deductions,   ranging   from   tax,   duty   to   bonus,   commission,

railway fee, interest on loans and general provisions for welfare of

employees. An external examination of this journey of Section

43B reveals that the legislature never restricted it to a particular

category of deduction and that intent cannot be read into the

main   Section   by   the   Court,   while   sitting   in   judicial   review.

Concededly,   it   is   a   provision   to   attach   conditionality   on

deductions   otherwise   allowable   under   the   Act   in   respect   of

specified   heads,   in   that   previous   year   in   which   the   sum   is

actually paid irrespective of method of accounting.

33.Further, it be noted that the broad objective of enacting

Section 43B concerning specified deductions referred to therein

was   to   protect   larger   public   interest   primarily   of   revenue

including   welfare   of   the   employees.   Clause   (f)   fits   into   that

scheme and shares sufficient nexus with the broad objective, as

already discussed hitherto.

31

34.Before stepping into the next ground, we are inclined to

observe that the approach of constitutional courts ought to be

different while dealing with fiscal statutes. It is trite that the

legislature is the best forum to weigh different problems in the

fiscal domain and form policies to address the same including to

create   a   new   liability,   exempt   an   existing   liability,   create   a

deduction or subject an existing deduction to new regulatory

measures.  In the very nature of taxing statutes, legislature holds

the power to frame laws to plug in specific leakages. Such laws

are always pin­pointed in nature and are only meant to target a

specific avenue of taxability depending upon the experiences of

tax evasion and tax avoidance at the ground level. The general

principles   of   exclusion   and   inclusion   do   not   apply   to   taxing

statutes   with   the   same   vigour   unless   the   law   reeks   of

constitutional infirmities.  No doubt, fiscal statutes must comply

with the tenets of Article 14. However, a larger discretion is given

to the legislature in taxing statutes than in other spheres. In

Anant Mills Co. Ltd. vs. State of Gujarat & Ors.

16

, this Court

noted thus:

“25. ...But, in the application of the principles, the courts,

in view of the inherent complexity of fiscal adjustment of

diverse   elements,   permit   a   larger   discretion   to   the

16 (1975) 2 SCC 175

32

Legislature in the matter of classification so long as it

adheres to the fundamental principles underlying the said

doctrine. The power of the Legislature to classify is of

wide range and flexibility so that it can adjust its system

of taxation in all proper and reasonable ways...”

Viewed thus, the reason weighed with the Division Bench of the

High Court in the impugned judgment is untenable.

Defeating the dictum in     Bharat Earth Movers     case

35.We   shall   now   examine   clause   (f)  on  the   ground   that  it

defeats the judgment of this Court in  Bharat Earth Movers

(supra).   We   have   carefully   analysed   the   decision   in  Bharat

Earth Movers  (supra) and note that the Court was sitting in

appeal over the nature of liability under the leave encashment

scheme   and   held   such   liability   to   be   a   present   liability.

Resultantly,   it   became   deductible   from   the   profit   and   loss

account of the assessee in the same accounting year in which

provision against the same is made. The Court rejected that leave

encashment liability is a contingent one and observed thus:

“7.Applying   the   abovesaid   settled   principles   to   the

facts of the case at hand we are satisfied that provision

made by the appellant Company for meeting the liability

incurred   by   it   under   the   leave   encashment   scheme

proportionate with the entitlement earned by employees

of the Company, inclusive of the officers and the staff,

subject to the ceiling on accumulation as applicable on

the relevant date, is entitled to deduction out of the gross

receipts   for   the   accounting   year   during   which   the

33

provision is made for the liability. The liability is not a

contingent   liability.   The   High   Court   was   not   right   in

taking the view to the contrary.”

36.Before   the   judgment   in  Bharat   Earth   Movers  (supra),

various   tribunals   and   High   Courts   across   the   country   were

treating the liability in lieu of leave encashment as a contingent

liability. This did not go down well with the assessees following

the mercantile accounting system, as they were not able to avail

deductions   upon   mere   creation   of   a   provision   against   such

liability without making the actual payment. A challenge to this

legal position reached before this Court in Bharat Earth Movers

(supra), wherein the Court reversed the position.

37.It is no doubt true that the legislature cannot sit over a

judgment of this Court or so to speak overrule it. There cannot be

any declaration of invalidating a judgment of the Court without

altering   the   legal   basis   of   the   judgment   ­   as   a   judgment   is

delivered with strict regard to the enactment as applicable at the

relevant   time.     However,   once   the   enactment   itself   stands

corrected, the basic cause of adjudication stands altered and

necessary   effect   follows   the   same.     A   legislative   body   is   not

supposed to be in possession of a heavenly wisdom so as to

contemplate all possible exigencies of their enactment. As and

34

when the legislature decides to solve a problem, it has multiple

solutions on the table. At this stage, the Parliament exercises its

legislative wisdom to shortlist the most desirable solution and

enacts a law to that effect.  It is in the nature of a ‘trial and error’

exercise and we must note that a law­making body, particularly

in statutes of fiscal nature, is duly empowered to undertake such

an exercise as long as the concern of legislative competence does

not come into doubt. Upon the law coming into force, it becomes

operative in the public domain and opens itself to any review

under   Part   III   as   and   when   it   is   found   to   be   plagued   with

infirmities. Upon being invalidated by the Court, the legislature is

free to diagnose such law and alter the invalid elements thereof.

In doing so, the legislature is not declaring the opinion of the

Court to be invalid.

38.In  Welfare Association. A.R.P., Maharashtra and Anr.

vs. Ranjit P. Gohil and Ors.

17

, this Court relied upon Indian

Aluminium Co. and Ors. vs. State of Kerala and Ors.

18

 and

upon elaborate analysis, laid down certain principles to preserve

the delicate balance of separation of powers and observed thus:

17 (2003) 9 SCC 358

18 (1996) 7 SCC 637

35

“47. ...(v) in exercising legislative power, the legislature by

mere declaration, without anything more, cannot directly

overrule,   revise   or   override   a   judicial   decision.   It   can

render judicial decision ineffective by enacting valid law

on   the   topic   within   its   legislative   field   fundamentally

altering   or   changing   its   character   retrospectively.   The

changed or altered conditions are such that the previous

decision would not have been rendered by the court, if

those conditions had existed at the time of declaring the

law as invalid….   It is competent for the legislature to

enact the law with retrospective effect;

(vi)   the   consistent   thread   that   runs   through   all   the

decisions   of   this   Court   is   that   the   legislature   cannot

directly overrule the decision or make a direction as not

binding   on   it   but   has   power   to   make   the   decision

ineffective by removing the base on which the decision

was rendered, consistent with the law of the Constitution

and   the   legislature   must   have   competence   to   do   the

same.”

The Court then relied upon State of T.N. vs. Arooran Sugars

Ltd.

19

 to reaffirm the point and noted thus:

“48. In State of Tamil Nadu v. Arooran Sugars Ltd., the

Constitution Bench made an exhaustive review of all the

available decisions on the point and summed up the law

by holding: ­

“It is open to the legislature to remove the defect

pointed out by the court or to amend the definition or

any   other   provision   of   the   Act   in   question

retrospectively. In this process it cannot be said that

there has been an encroachment by the legislature

over the power of the judiciary. A court's directive

must always bind unless the conditions on which it

is   based   are   so   fundamentally   altered   that   under

altered circumstances such decisions could not have

been given. This will include removal of the defect in

a statute pointed out in the judgment in question, as

well as alteration or substitution of provisions of the

enactment on which such judgment is based, with

retrospective effect.””

19 (1997) 1 SCC 326

36

In Indian Aluminium Co. (supra), the Court relied upon a set of

authorities and extended its approval to the above stated position

of law thus:

“41. …  A Constitution Bench of this Court had held that

the distinction between legislative act and judicial act is

well­known. The adjudication of the rights of the parties

is a judicial function. The legislature has to lay down the

law prescribing the norms or conduct which will govern

the parties and transactions to require the court to give

effect to that law. Validating legislation which removes the

norms of invalidity of action or providing remedy is not an

encroachment   on   judicial   power.   Statutory   rule   made

under   the   proviso   to   Article   309   was   upheld.  The

legislature   cannot   by   a   bare   declaration   without

anything more, directly overrule, reverse or override a

judicial decision at any time in exercise of the plenary

power conferred on the legislature by Articles 245 and

246   of   the   Constitution.   It   can   render   a   judicial

decision ineffective by enacting a valid law on a topic

within its legislative field, fundamentally altering or

changing   with   retrospective,   curative   or   nullifying

effect,   the   conditions   on   which   such   a   decision   is

based.    In Hari Singh and Ors. v. The Military Estate

Officer, (1973) 1 SCR 515, prior to 1958 two alternative

modes   of   eviction   under   Public   Premises   Act   were

available.   When   the   eviction   was   sought   of   an

unauthorised   occupant   by   summary   procedure   the

constitutionality thereof was challenged and upheld. The

Act was subsequently amended in 1958 with retrospective

operation from September 16, 1958. Thereunder only one

procedure for eviction was available. It was contended to

be a legislative encroachment of judicial power. A Bench

of   three   Judges   held   that   the   legislature   possessed

competence over the subject matter and the Validation

Act could remove the defect which the court had found in

the previous case. It was not the legislative encroachment

of judicial power but one of removing the defect which the

court had pointed out with a deeming date.”

(emphasis supplied)

37

39.Reverting to the true effect of the reported judgment under

consideration, it was rendered in light of general dispensation of

autonomy of the assessee to follow cash or mercantile system of

accounting   prevailing   at   the   relevant   time,   in  absence   of   an

express statutory provision to do so differently.  It is an authority

on the nature of the liability of leave encashment in terms of the

earlier dispensation.  In absence of any such provision, the sole

operative   provision   was   Section   145(1)   of   the   1961   Act   that

allowed   complete   autonomy   to   the   assessee   to   follow   the

mercantile system.   Now a limited change has been brought

about by the insertion of clause (f) in Section 43B and nothing

more.   It applies prospectively.   Merely because a liability has

been held to be a present liability qualifying for instant deduction

in terms of the applicable provisions at the relevant time does not

ipso facto signify that deduction against such liability cannot be

regulated by a law made by Parliament prospectively.  In matter

of statutory deductions, it is open to the legislature to withdraw

the same prospectively.   In other words, once the Finance Act,

2001 was duly passed by the Parliament inserting clause (f) in

Section 43B with prospective effect, the deduction against the

liability of leave encashment stood regulated in the manner so

38

prescribed. Be it noted that the amendment does not reverse the

nature of the liability nor has it taken away the deduction as

such.  The liability of leave encashment continues to be a present

liability as per the mercantile system of accounting.  Further, the

insertion of clause (f) has not extinguished the autonomy of the

assessee to follow the mercantile system.   It merely defers the

benefit of deduction to be availed by the assessee for the purpose

of computing his taxable income and links it to the date of actual

payment thereof to the employee concerned.  Thus, the only effect

of the insertion of clause (f) is to regulate the stated deduction by

putting it in a special provision.

40.Notably,   this   regulatory   measure   is   in   sync   with   other

deductions specified in Section 43B, which are also present and

accrued liabilities.  To wit, the liability in lieu of tax, duty, cess,

bonus, commission etc. also arise in the present as per the

mercantile system, but assessees used to defer payment thereof

despite   claiming   deductions   thereagainst   under   the   guise   of

mercantile system of accounting.  Resultantly, irrespective of the

category of liability, such deductions were regulated by law under

the aegis of Section 43B, keeping in mind the peculiar exigencies

of fiscal affairs and underlying concerns of public revenue.   A

39

priori, merely because a certain liability has been declared to be a

present liability by the Court as per the prevailing enactment, it

does not follow that legislature is denuded of its power to correct

the mischief with prospective effect, including to create a new

liability,   exempt   an   existing   liability,   create   a   deduction   or

subject   an   existing   deduction   to   new   regulatory   measures.

Strictly speaking, the  Court cannot  venture into hypothetical

spheres   while   adjudging   constitutionality   of   a   duly   enacted

provision and unfounded limitations cannot be read into the

process of judicial review.  A priori, the plea that clause (f) has

been enacted with the sole purpose to defeat the judgment of this

Court is misconceived.

41.The position of law discussed above leaves no manner of

doubt   as   regards   the   legitimacy   of   enacting   clause   (f).   The

respondents   have   neither   made   a   case   of   non­existence   of

competence   nor   demonstrated   any   constitutional   infirmity   in

clause (f).

42.In view of the clear legal position explicated above, this

appeal   deserves   to   be   allowed.     Accordingly,   the   impugned

judgment of the Division Bench of the High Court is reversed and

40

clause   (f)   in   Section   43B   of   the   1961   Act   is   held   to   be

constitutionally valid and operative for all purposes.  No order as

to costs.  Pending interlocutory applications, if any, shall stand

disposed of.

..................................J.

      (A.M. Khanwilkar)

..................................J.

 (Hemant Gupta)

..................................J.

 (Dinesh Maheshwari)

New Delhi;

April 24, 2020.